АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 апреля 2016 г. по делу в„– А52-2253/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Морозовой Н.А., Мунтян Л.Б., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Псковской области Казакова М.П. (доверенность от 02.02.2015 в„– 2.2-30/02137), рассмотрев 07.04.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 25.09.2015 (судья Циттель С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2015 (судьи Осокина Н.Н., Докшина А.Ю., Смирнов В.И.) по делу в„– А52-2253/2015,

установил:

Индивидуальный предприниматель Макосеева Марина Александровна, ОГРНИП 304602526700129, обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Псковской области, место нахождения: 182105, Псковская область, город Великие Луки, улица Тимирязева, дом 2, ОГРН 1046000111992, ИНН 6025001423 (далее - Инспекция), от 31.03.2015 в„– 2.9-40/0493дсп в части доначисления 404 466 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по налоговой ставке 13 процентов за 2012 и 2013 годы, 23 008 руб. НДФЛ по налоговой ставке 35 процентов за 2011-2013 годы и 46 500 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I-IV кварталы 2013 года, уменьшения на 2147 руб. суммы налогового вычета по НДС за IV квартал 2012 года, начисления 38 410 руб. 75 коп. пеней за нарушение срока уплаты налогов и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 34 557 руб. 07 коп. штрафа.
Решением суда первой инстанции от 25.09.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 21.12.2015, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 404 466 руб. НДФЛ за 2012 и 2013 годы, 46 500 руб. НДС за I-IV кварталы 2013 года, уменьшения на 2147 руб. суммы налогового вычета по НДС за IV квартал 2012 года, начисления 36 492 руб. 17 коп. пеней за нарушение срока уплаты налогов и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 34 490 руб. 40 коп. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований отказано.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 25.09.2015 и постановление от 21.12.2015 в части признания недействительным ее решения и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований в этой части.
По мнению подателя жалобы, анализ норм статей 209, 210, 221 и 225 НК РФ свидетельствует о том, что предприниматель должен учитывать понесенные расходы на приобретение товара только в том налоговом периоде, в котором получен доход от реализации этого товара; вывод судов о соблюдении налогоплательщиком условий применения профессионального налогового вычета в соответствии со статьей 221 НК РФ при отнесении в состав расходов стоимости приобретенных товаров, которые были реализованы покупателям, но впоследствии возвращены как просроченные, является ошибочным, поскольку предприниматель не представил доказательств дальнейшей реализации или утилизации товара. Инспекция также полагает, что суды неверно применили нормы статей 171 и 172 НК РФ, регулирующие право на применение налогового вычета по НДС. Кроме того, налоговый орган не согласен с выводом судов об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.
Макосеева М.А. надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела. В суд кассационной инстанции 04.04.2016 от предпринимателя поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие его представителя.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 составила акт от 26.02.2015 в„– 2.9-40/0331 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 31.03.2015 в„– 2.9-40/0493дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислено 404 466 руб. НДФЛ по ставке 13 процентов, 23 008 руб. НДФЛ по ставке 35 процентов и 52 569 руб. НДС, начислено 38 793 руб. 82 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 34 961 руб. 67 коп. штрафа (размер налоговых санкций определен с учетом положений пункта 4 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ).
Управление Федеральной налоговой службы по Псковской области решением от 08.06.2015 в„– 25-07/04666 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение налогового органа.
Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении предпринимателем расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДФЛ за 2012 за 2013 годы, на сумму затрат в виде стоимости приобретенных товаров, которые в 2012 и 2013 году были проданы (отгружены), но не оплачены покупателями. По мнению Инспекции, налогоплательщик в нарушение требований статьи 221 НК РФ не произвел корректировку материальных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, на затраты, которые непосредственного не связаны с извлечением дохода в конкретном налоговом периоде. Как указал налоговый орган, встречной проверкой обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Галакс", "Ритм-2000", "Империал", "Алкоюг", "Торговый дом "Зернопродукт", "Энитэл", "Корунд", Великолукского и Новосокольнического РАЙПО, а также индивидуальных предпринимателей Смекалова В.Л. и Федорова М.И. подтверждается наличие по состоянию на 31.12.2012 и 31.12.2013 у названных покупателей задолженности перед предпринимателем по закупленному товару.
Удовлетворяя требования предпринимателя по рассматриваемому эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов. При этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 в„– 3920/13 с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (пункты 1, 5 и 6 статьи 3, пункт 1 статьи 17 НК РФ), отсылка в пункте 1 статьи 221 НК РФ к нормам главы 25 названного Кодекса означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации в„– 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в„– БГ-3-04/430 (пункты 13, 14 и 15), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (подпункт 1 пункта 15 названного Порядка).
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 в„– ВАС-9939/10 признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 в„– 86н/БГ-3-04/430.
Согласно материалам дела Макосеева М.А. в проверяемый период занималась оптовой торговлей молочной продукцией.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из указанных в данном подпункте методов оценки покупных товаров. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Как установлено судами обеих инстанций и не оспаривается Инспекцией, предприниматель в 2012 и 2013 году избрал и применял кассовый метод учета доходов и расходов. Из содержания обжалуемого решения налогового органа усматривается, что в ходе выездной проверки нарушений при формировании Макосеевой М.А. облагаемого НДФЛ дохода от предпринимательской деятельности (от реализации покупных товаров) не установлено.
Материалами дела подтверждается, что хозяйственные операции по приобретению у поставщиков товара носили реальный характер, покупные товары (с приобретением которых понесены спорные расходы) реализованы налогоплательщиком на территории Псковской области; расходы предпринимателя связаны с получением дохода от предпринимательской деятельности; претензий к документальному подтверждению спорных расходов Инспекция не имеет.
В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 в„– ВАС-9939/10 указано, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что в данном случае расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров обоснованно учтены предпринимателем, применяющим кассовый метод по НДФЛ, после оплаты поставщикам в периоде их отгрузки покупателям.
Суды первой и апелляционной инстанций всесторонне и объективно исследовали фактические обстоятельства дела по рассмотренному эпизоду и оценили в совокупности представленные сторонами доказательства с учетом требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Приведенные Инспекцией в жалобе доводы не свидетельствуют о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы.
Как установлено судами, в ноябре, декабре 2012 года и в 2013 году предприниматель в соответствии с условиями заключенных договоров на основании товарных накладных принимал от покупателей - индивидуального предпринимателя Федорова М.И., ООО "Ритм-2000" и ООО "Империал" нереализованную в связи с "критическим" сроком годности молочную продукцию. Например, в договоре поставки с ООО "Империал" согласовано условие о том, что поставке подлежит продукция со сроком годности не менее 70 процентов от общего срока годности. Факт возврата продукции подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными на отгрузку, операции по возврату товара (обратная реализация товара покупателями в адрес налогоплательщика) отражены предпринимателем в книгах покупок.
Поскольку в Книгах учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2012-2013 годы хозяйственные операции по возврату товара не отражены, документы, подтверждающие утилизацию просроченного товара, не представлены, а дальнейшую реализацию товара проследить невозможно, Инспекция пришла к выводу, что товар, возвращенный предпринимателю, не используется для операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главами 21 и 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Поэтому, как полагает Инспекция, расходы в виде стоимости покупных товаров, которые были реализованы названным покупателям и возвращены, непосредственно не связаны с извлечением дохода, получение дохода по операциям со спорным товаром документально не подтверждено. Кроме того, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправомерно, в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, включил в состав налоговых вычетов предъявленный поставщиками НДС по возвращенному покупателями товару.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Исходя из статей 171, 172 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета по НДС при соблюдении следующих условий: товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации; товар принят на учет; представлены счета-фактуры, выставленные продавцом товара.
При рассмотрении дела суды установили, что в данном случае имеет место обратная реализация - предпринимателем осуществлялся обратный выкуп ранее поставленной и нереализованной покупателями молочной продукции с "критичным" сроком годности. Учитывая наличие у предпринимателя книг покупок, в которых нашли отражение операции по обратной реализации товара, товарных накладных, оформленных покупателями при возврате товара, и надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а также отсутствие в законодательстве требования подтвердить принятие товара к учету именно путем отражения хозяйственной операции в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, суды обеих инстанций пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для исключения из состава расходов по НДФЛ стоимости спорных товаров и отказа в применении спорной суммы налоговых вычетов по НДС. При этом суды приняли во внимание, что обратный выкуп продукции с "критичным" сроком годности является составной частью взаимоотношений предпринимателя с рядом покупателей и непосредственно связан с поставками данной продукции; Инспекция в ходе проверки и судебного разбирательства не опровергла довод налогоплательщика о реализации спорного товара в адрес иных покупателей, которые не предъявляли особых требований к сроку годности на момент получения товара. Судами принято во внимание, что в ходе проверки предприниматель представил налоговому органу инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей, которые позволяли проверить количество приобретенных и реализованных в 2012 и 2013 году товаров.
Доводы жалобы Инспекции фактически направлены на иную оценку обстоятельств, ранее установленных судами первой и апелляционной инстанций, и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.
Все обстоятельства дела по рассмотренному эпизоду установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы не имеется.
В кассационной жалобе Инспекция оспаривает принятые судами решение и постановление в части признания недействительным ее решения о привлечении предпринимателя к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. Податель жалобы ссылается на то, что в соответствии с положениями типового договора, составленного предпринимателем с покупателями, поставщик обязуется ежемесячно составлять акты сверки расчетов и направлять их на подпись покупателю; материалы дела подтверждают как факт наличия актов сверки, так и их непредставление налогоплательщиком по требованию налогового органа.
Суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерным привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление по требованию налогового органа 3 актов сверки взаимных расчетов, составленных с контрагентами - Локнянским РАЙПО, ООО "Торговый дом "Зернопродукт" и ООО "Корунд".
Как установлено судами, Инспекция в ходе проверки истребовала у предпринимателя по требованию от 27.01.2015 в„– 2.6-40/21820 акты сверки взаимных расчетов с 65 покупателями за 2013 год. Указанные документы Макосеева М.А. не представила со ссылкой на их отсутствие.
По результатам встречных проверок 12 контрагентов предпринимателя Инспекцией установлено отсутствие актов сверки взаимных расчетов у 8 покупателей и наличие актов сверки у 4 покупателей - Великолукского РАЙПО, Локнянского РАЙПО, ООО "Торговый Дом "Зернопродукт", ООО "Корунд".
За непредставление предпринимателем по требованию от 27.01.2015 в„– 2.9-40/21820 4 документов - актов сверки взаимных расчетов за 2013 год с указанными контрагентами - Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Судами обеих инстанций установлено и подтверждается материалами дела, что у предпринимателя отсутствовали акты сверки взаимных расчетов со спорными покупателями. Суды не приняли в качестве надлежащего доказательства наличия у заявителя спорных документов акты сверки, которые получены Инспекцией от Локнянского РАЙПО, ООО "Торговый Дом "Зернопродукт" и ООО "Корунд". Как обоснованно указали суды, акты сверки, на которые ссылается налоговый орган, не имеют подписи Макосеевой М.А., подписаны менеджером отдела продаж Лукиной Ю.А., которая не имеет соответствующих полномочий на подписание от имени предпринимателя таких документов.
На наличие в деле доказательств, опровергающих этот вывод судов, Инспекция в кассационной жалобе не ссылается.
Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он, располагая истребованными налоговым органом документами (имея документы в наличии), не представил их в установленный срок либо уклонялся от их представления.
Поскольку налоговый орган не представил доказательств наличия у предпринимателя истребованных в ходе проверки документов, равно как и доказательств, подтверждающих объективную возможность их представления налогоплательщиком в установленный срок, кассационная инстанция считает, что суды обоснованно признали незаконным решение Инспекции по данному эпизоду.
Приведенные в кассационной жалобе доводы не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, судами не допущено.
Поскольку суды при рассмотрении настоящего дела правильно применили нормы материального права, а выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, основания для отмены принятых судами решения и постановления и удовлетворения жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 25.09.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2015 по делу в„– А52-2253/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий
Ю.А.РОДИН

Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Л.Б.МУНТЯН


------------------------------------------------------------------