АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июня 2016 г. по делу в„– А26-8046/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Морозовой Н.А., Мунтян Л.Б., при участии от закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" Корякина С.А. (доверенность от 21.08.2015), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску Юрьевой С.В. (доверенность от 08.04.2016 в„– 1.4-20/46), Устиновой Л.А. (доверенность от 11.01.2016 в„– 1.4-20/16), рассмотрев 06.06.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 23.11.2015 (судья Подкопаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу в„– А26-8046/2015,

установил:

Закрытое акционерное общество "Петрозаводскстрой", место нахождения: 185035, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Кирова, д. 5, ОГРН 1021000509628, ИНН 1001003895 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, место нахождения: 185910, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Московская ул., д. 12А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее - Инспекция), от 26.05.2015 в„– 4.1-77 в части доначисления 947 848 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизодам, изложенным в пунктах 1.2, 1.3, 1.6 решения, 175 075 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду, изложенному в пункте 2.1 решения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, а также привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 51 682 руб. штрафа.
Решением от 23.11.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 17.02.2016, в удовлетворении заявления отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное выяснение ими обстоятельств дела, просит вынесенные по делу судебные акты отменить, принять новый - об удовлетворении заявления.
По мнению подателя жалобы, в проверяемом периоде Общество правомерно включало в состав расходов премии за ввод объекта строительства в эксплуатацию; действовавшие нормы налогового законодательства не обязывали налогоплательщика относить на расходы только те затраты, которые начислены и перечислены конкретным работникам или контрагентам; применяемая методика распределения фактически понесенных при строительстве жилого дома расходов правомерна; дебиторская задолженность обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Тандем-Сервис" и "Универсал-Т" обоснованно признана безнадежной и списана в счет резерва по сомнительным долгам; доля общехозяйственных расходов не превышает 5-процентного предела, дающего право налогоплательщику не применять установленные пунктом 4 статьи 170 НК РФ положения.
В отзыве Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой 03.04.2015 составила акт в„– 4.1-40 и 26.05.2015 вынесла решение в„– 4.1-77.
Указанным решением Обществу доначислено 1 365 845 руб. налогов, начислено 251 091 руб. 62 коп. пеней и 100 000 руб. штрафов.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 27.08.2015 в„– 13-11/07011с решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество, считая решение от 26.05.2015 в„– 4.1-77 частично недействительным, оспорило его в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.
Кассационный суд, изучив материалы дела, доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит.
Суды установили, что Общество, выполнявшее функции заказчика, застройщика и генерального подрядчика, с 2009 по 2012 год осуществляло строительство многоквартирного дома 1 по ул. Водников в г. Петрозаводске.
Согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика по счету 08 "Капитальные вложения" субсчета 3 "Жилой дом ул. Ключевая-Водников" в состав расходов, формирующих фактическую себестоимость квартир, включено 1 569 046 руб. премии за ввод объекта в эксплуатацию.
В ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении Обществом на сумму премии за ввод в эксплуатации объекта строительства (1 569 046 руб.) расходов на строительство жилого дома 1 по ул. Водников, которые документально не подтверждены (пункт 1.2 решения).
Суды первой и апелляционной инстанции, соглашаясь с выводом налогового органа, правомерно руководствовались следующим.
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В рассматриваемом случае, как верно отметили суды, доказательств несения указанных расходов Общество не представило; условиями договоров, заключенными с подрядчиками (субподрядчиками), начисление премии за ввод объекта в эксплуатацию не предусмотрено.
Общество не отрицает, что сумма премии не распределена между участниками строительства.
Представленный Обществом приказ о премировании участников строительства от 26.05.2015 в„– 16 не является доказательством уменьшения в 2012 году налоговой базы по налогу на прибыль.
Общество полагает, что поскольку премия за ввод объекта строительства в эксплуатацию предусмотрена проектно-сметной документацией и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления (пункт 1 статьи 272 НК РФ), то оно имело право учесть премию в составе расходов на строительство объекта недвижимого имущества; представления документов, подтверждающих выплату премии, не требовалось.
Данный довод кассационный суд не принимает, поскольку суды не обязывали налогоплательщика подтвердить несение расходов в качестве условия для их признания в налоговом учете, а ссылались на отсутствие доказательств, обосновывающих начисление премии за ввод объекта строительства в эксплуатацию.
Таким образом, кассационная жалоба в этой части удовлетворению не подлежит.
Суды установили, что строительство жилого дома 1 по ул. Водников финансировалось за счет средств дольщиков (между Обществом и дольщиками заключено 25 договоров участия в долевом строительстве), авансовых платежей по договорам купли-продажи и собственных оборотных средств налогоплательщика; 23 квартиры зарегистрированы в качестве собственности Общества и впоследствии реализованы по договорам купли-продажи.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном распределении Обществом сумм фактически понесенных при строительстве жилого дома расходов, приходящихся на договоры долевого строительства и купли-продажи, что привело к занижению финансового результата от долевого строительства и себестоимости реализованных квартир (пункт 1.3 решения).
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Средства дольщиков, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.
Таким образом, затраты, связанные с долевым строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. Если после завершения строительства объекта и передачи его дольщикам у организации-застройщика остается разница между суммой целевого финансирования (средств дольщиков) и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, указанная разница перестает быть средством целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.
В ходе проверки Инспекция установила, что в проверяемом периоде средства, поступившие от дольщиков (доходы), учитывались Обществом на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе договоров долевого участия, но учет использования поступивших целевых средств, предназначенных для финансирования строительства жилого дома (расходов), Общество не вело.
Независимо от источника финансирования строительства все расходы, понесенные Обществом при строительстве жилого дома, учитывались в целом по объекту строительства на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения" субсчета 3 "Жилой дом ул. Ключевая-Водников".
Не ведя раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, Общество в учетной политике предусмотрело следующий порядок распределения расходов: часть затрат на строительство (сумма, поступившая от дольщиков) относится на счет 86 "Целевое финансирование" в разрезе договоров долевого участия в строительстве, остаток распределяется из расчета себестоимости квадратного метра пропорционально площади остальных квартир, как реализованных по договорам купли-продажи продажи, так и не проданных на отчетную дату.
Инспекция, изучив примененный Обществом метод, установила, что фактическая себестоимость 1 кв. м по договорам долевого строительства (43 888 руб.) значительно превышает себестоимость 1 кв. м по договорам купли-продажи (26 185 руб.); сумма расходов, относящихся к долевому строительству, приравнена к сумме, поступившей от дольщиков. Таким образом, финансовый результат по долевому строительству (экономия средств дольщиков) в любом случае будет равен нулю.
Инспекция, считая, что примененный Обществом метод распределения затрат не обеспечивает достоверного учета стоимостных показателей, искажает сумму расходов, приходящихся на договоры долевого участия, и не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов, произвела перерасчет расходов на основании порядка, предложенного налоговым органом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки Общества (дело в„– А26-5720/2011).
Довод кассационной жалобы о неправомерном принятии судами порядка распределения расходов, произведенного Инспекцией, кассационный суд не принимает, поскольку он направлен на переоценку выводов, сделанных в судебном акте, вступившем в законную силу.
В рамках дела в„– А26-5720/2011 суды всех инстанций установили, что разница в методах расчета, использованных Инспекцией и Обществом, заключается в том, что налоговый орган исходил из одинаковой для всех квартир дома себестоимости 1 кв. м; расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия Инспекция правомерно произвела пропорционально площади переданных дольщикам квартир. При определении общей суммы расходов Инспекция руководствовалась стоимостью 1 кв. м и общей площадью квартир.
Суды, проверив примененный Инспекцией метод, признали его правомерным, в связи с чем отказали в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду.
Суды также отказали в удовлетворении заявления в части выводов Инспекции о занижении Обществом внереализационных доходов за 2012 год в результате неправомерного признания дебиторской задолженности ООО "Тандем-Сервис" и ООО "Универсал-Т" безнадежной и последующего ее списания за счет резерва по сомнительным долгам (пункт 1.6 решения).
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 в„– 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон в„– 229-ФЗ).
В качестве основания для списания дебиторской задолженности ООО "Универсал-Т" и ООО "Тандем-Сервис" Общество указало истечение срока исковой давности, что в ходе проверки не подтвердилось.
Суды установили, что заявитель в 2010 и 2011 годах обращался в Арбитражный суд Республики Карелия с исками о взыскании с ООО "Тандем-Сервис" и ООО "Универсал-Т" задолженности.
Заявитель утверждает, что в отношении ООО "Тандем-Сервис" и ООО "Универсал-Т" вынесены постановления судебных приставов-исполнителей об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа к взыскателю, из которых следует, что обязательства ООО "Тандем-Сервис" и ООО "Универсал-Т" не могут быть исполнены. Следовательно, как считает Общество, долги ООО "Тандем-Сервис" и ООО "Универсал-Т" в силу положений пункта 2 статьи 266 НК РФ относятся к безнадежным долгам, нереальным ко взысканию.
Инспекция не отрицает, что вместе с возражениями на акт выездной проверки Общество представило постановление от 22.12.2014 об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа к взыскателю, вынесенное судебным приставом-исполнителем в рамках исполнительного производства, возбужденного в отношении ООО "Универсал-Т".
Данный документ, а также постановление, вынесенное в рамках исполнительного производства, возбужденного в отношении ООО "Тандем-Сервис", в материалах дела отсутствуют.
Суды двух инстанций правомерно сослались на подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 46 Закона в„– 229-ФЗ, которыми установлено, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю:
- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда Законом в„– 229-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества;
- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Таким образом, обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, на основании указанных положений Закона в„– 229-ФЗ признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление.
Следовательно, вывод судов о неправомерном включении заявителем в состав внереализационных расходов за 2012 год спорной дебиторской задолженности обоснован, поскольку постановления об окончании исполнительных производств приняты в иных налоговых периодах.
Доводы жалобы Общества в этой части отклоняются как основанные на неправильном толковании норм материального права.
В ходе проверки Инспекция также установила, что Общество в нарушение пунктов 2 и 4 статьи 170, пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно предъявило к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Общество осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых НДС (прямые расходы);
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых НДС (прямые расходы);
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ (абзац девятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).
Суды установили, что согласно данным бухгалтерского и налогового учета Общества общехозяйственные расходы, которые невозможно распределить между операциями облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения, отражены в бухгалтерском учете по счету 26 "Общехозяйственные расходы", а в целях налогообложения налогом на прибыль включены в состав косвенных расходов. Суммы НДС в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), признанных Обществом общехозяйственными расходами, согласно представленным в ходе проверки книгам покупок, регистрам бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и иным регистрам налогового учета включены в состав налоговых вычетов в полной сумме.
Поскольку Общество не представило расчет в порядке статьи 170 НК РФ и неправомерно включило в состав налоговых вычетов всю сумму НДС по товарам (работам, услуга), используемым для осуществления операций как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, Инспекция, произведя свой расчет, доначислила налогоплательщику 175 075 руб. НДС (пункт 2.1 решения).
Инспекция, использовав для расчета данные книг покупок, продаж, регистров бухгалтерского учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", расшифровок к бухгалтерской отчетности, установила, что доля совокупных расходов на приобретение товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в проверяемых периодах превышала 5 процентный предел.
Довод Общества об обратном голословен и противоречит материалам дела.
Таким образом, Общество не вправе предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судебные акты в части отказа Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ податель жалобы не оспаривает и кассационный суд не оценивает.
Суды первой и апелляционной инстанций всесторонне и объективно исследовали фактические обстоятельства дела и оценили в совокупности представленные сторонами доказательства с учетом требований статьи 71 АПК РФ.
Нарушений требований процессуального законодательства при исследовании и оценке судами доказательств кассационной инстанцией не установлено.
Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.
Доводы жалобы фактически направлены на иную оценку обстоятельств, ранее установленных судами первой и апелляционной инстанций, и не подтверждают неправильного применения норм материального права.
При подаче кассационной жалобы Общество неправильно исчислило и уплатило по платежному поручению от 14.03.2016 в„– 248 3000 руб. государственной пошлины вместо 1500 руб. Излишне уплаченная сумма (1500 руб.) подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 23.11.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 по делу в„– А26-8046/2015 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Петрозаводскстрой" - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу "Петрозаводскстрой", место нахождения: 185035, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Кирова, д. 5, ОГРН 1021000509628, ИНН 1001003895, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 14.03.2016 в„– 248.

Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА

Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Л.Б.МУНТЯН


------------------------------------------------------------------