АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 февраля 2016 г. по делу в„– А05-10670/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" Кулагина О.В. (доверенность от 16.11.2015 б/н), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Контиевского С.Л. (доверенность от 31.12.2015 в„– 2.27-09/33971), рассмотрев 09.02.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.07.2015 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 (судьи Виноградова Т.В., Докшина А.Ю., Ралько О.Б.) по делу в„– А05-10670/2014,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автодороги", место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6, ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция), от 16.05.2014 в„– 2.18-16/35.
К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1, ОГРН 1072901006463.
Решением суда первой инстанции от 30.10.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.02.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 09.06.2015 отменил указанные судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 20 951 184 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 - 2012 годы, начислении соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, и направил дело в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 07.07.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.10.2015, Обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 16.05.2014 в„– 2.18-16/35 в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по спорному эпизоду.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 07.07.2015 и постановление от 14.10.2015 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Как указывает податель жалобы, в учетной политике Общества предусмотрена возможность переноса неиспользованной суммы резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий налоговый период согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ, т.к. фактические расходы по гарантийному ремонту наступают в последующих налоговых периодах. По мнению заявителя, норма абзаца 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ, устанавливающая, что по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, должна применяться только теми налогоплательщиками, которые в налоговом периоде понесли фактические расходы. В рассматриваемом случае фактические расходы Общества на гарантийный ремонт по резерву, созданному на 2011 год, могут наступить только в 2013 году, соответственно, Общество не могло скорректировать созданный резерв на долю фактических расходов на ремонт и правомерно на основании пункта 5 статьи 267 НК РФ осуществило перенос всего созданного резерва на следующий налоговый период.
В отзывах на кассационные жалобы налоговые органы, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения, а жалобу Общества - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции просил в ее удовлетворении отказать.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Стороны надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в кассационном порядке, Арбитражный суд Северо-Западного округа не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Согласно материалам дела в 2010 году Общество приняло решение формировать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отношении работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, начиная с 2011 года.
Учетной политикой Общества на 2011 год (с учетом приказа от 29.12.2010 "О внесении изменений и дополнений в учетную политику предприятия") предусмотрено формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. В пункте 6.3 учетной политики указано, что норматив отчислений определяется исходя из затрат на гарантийный ремонт дорожного покрытия. В соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ норматив отчислений берется из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт. Данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам. Сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт переносится на последующие налоговые периоды.
Распоряжениями Общества от 20.12.2010 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2011 год" и от 12.12.2011 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2012 год" предусмотрено: планируемые затраты по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог установлены в размере не более 60% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2011 год, и в размере не более 50% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2012 год.
Из материалов дела следует, что Обществом создан резерв по гарантийному ремонту дорожного покрытия за 2011 год в сумме 43 874 345 руб.
Резерв создан в отношении работ по ремонту автомобильных дорог (в том числе верхнего слоя асфальтового покрытия), по которым в соответствии с условиями заключенных в 2011 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого Общество (подрядчик) обязано за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ.
На 2012 год Общество создало резерв по гарантийному ремонту поверхностного слоя автомобильных дорог в сумме 60 881 775 руб.
Резерв создан в отношении работ по ремонту автомобильных дорог (в том числе верхнего слоя асфальтового покрытия), по которым в соответствии с условиями заключенных в 2012 году договоров (контрактов) предусмотрен гарантийный срок, в течение которого Общество (подрядчик) обязано за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им работ.
Сумму созданного в 2011 - 2012 годах резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 104 755 921 руб. Общество отнесло в состав расходов по налогу на прибыль в данных налоговых периодах.
По итогам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о необоснованном, в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался, в частности, на нарушение Обществом порядка переноса остатка резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Как указала Инспекция, Общество неправомерно не произвело в целях налогообложения корректировку размера созданного резерва исходя из доли затрат по гарантийному ремонту и обслуживанию (фактического их отсутствия в 2011 и 2012 годах).
В рамках рассмотрения спора суды первой и апелляционной инстанций установили, что в 2011 - 2012 годах Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание автомобильных дорог.
По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств суды пришли к выводу, что в силу пункта 5 статьи 267 НК РФ для включения отчислений в резерв в расходы предполагается ежегодная корректировка резерва на величину его не использованной в налоговом периоде части, в данном случае Обществом не соблюдены установленные абзацем 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ условия корректировки размера созданного резерва.
Общество в кассационной жалобе утверждает, что в случае отсутствия фактических расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию оно при исчислении налога на прибыль вправе учесть для целей налогообложения прибыли исчисленную сумму резерва без каких-либо ограничений. По мнению налогоплательщика, невозможность осуществить корректировку размера созданного резерва в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ по причине отсутствия фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию не может лишать его права на включение в расходы 2011 и 2012 годов исчисленной, но неиспользованной суммы резерва, поскольку фактически расходы на гарантийный ремонт могут наступить в будущем, в частности, в 2013 году.
При новом рассмотрении дела суды проверили представленные заявителем документы в обоснование правильности использования созданного Обществом резерва по гарантийному ремонту автомобильных дорог и пришли к обоснованному выводу о неправомерности учета заявителем в целях налога на прибыль исчисленных в рамках такого резерва, но фактически не понесенных им затрат, в силу следующего.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).
Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ), при этом размер резерва не может превышать предельного размера, что установлено пунктом 3 статьи 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.
Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то в соответствии с пунктом 4 статьи 267 НК РФ он вправе создавать резерв, размер которого не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.
Пункт 5 статьи 267 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Иначе говоря, в течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва, а в конце года размер созданного резерва корректируется и фактические затраты на гарантийный ремонт сравниваются с величиной созданного резерва.
Если фактические расходы на гарантийный ремонт оказались меньше суммы резерва, которую учли в расходах при исчислении налога на прибыль, это значит, что осталась неиспользованной часть резерва, которую можно перенести на следующий налоговый период (пункт 5 статьи 267 НК РФ). При переносе нужно соблюдать следующие правила: если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода; если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.
Таким образом, Общество вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, и налоговое законодательство предусматривает, что суммы неиспользованного резерва могут быть перенесены в резерв будущего периода.
Суды обеих инстанций обоснованно указали, что в первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведенный ремонт, так как согласно пункту 3 и абзацу 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ скорректированный резерв следует определить как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, факт создания резерва не отразится.
Суды признали несоответствующей положениям статьи 267 НК РФ позицию Общества о его праве отнести на расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенести спорную сумму в резерв следующего налогового периода. Как правильно указали суды, в такой ситуации налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным.
На основании изложенного кассационная инстанция считает, что суды обеих инстанций всесторонне, полно и объективно исследовали фактические обстоятельства и материалы дела, дали им надлежащую правовую оценку, обоснованно признав, что Общество неправомерно не произвело в целях налогообложения за 2011 - 2012 годы корректировку затрат (фактическое их отсутствие) в рамках созданного резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту реализованной продукции.
Поскольку суды первой и апелляционной инстанций установили все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права, оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.07.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 по делу в„– А05-10670/2014 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.

Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА

Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
С.В.СОКОЛОВА


------------------------------------------------------------------