АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 января 2016 г. по делу в„– А44-3160/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 9 по Новгородской области Фомченкова П.Н. (доверенность от 25.01.2016), Гавриловой С.Е. (доверенность от 18.01.2016) и Медведева С.А. (доверенность от 23.10.2015), от общества с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород" Мелкумова А.А. (доверенность от 07.05.2015), рассмотрев 26.01.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.06.2015 (Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 (судьи Докшина А.Ю., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу в„– А44-3160/2015,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород", место нахождения: 173008, г. Великий Новгород, Рабочая ул., д. 15, ОГРН 1025300780361, ИНН 5321070760 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 9 по Новгородской области, место нахождения: 173002, г. Великий Новгород, ул. Большая Санкт-Петербургская, д. 62, ОГРН 1045300659997, ИНН 5321033092, (далее - Инспекция), от 02.02.2015 в„– 16-16/33 в части доначисления 2 885 020 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 506 225 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда первой инстанции от 24.06.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 28.09.2015, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 24.06.2015 и постановление от 28.09.2015 и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, спорные расходы по доставке продукции общественного питания и организации питания неправомерно квалифицированы судами как прочие расходы, связанные с производственной деятельностью Общества (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Как указывает налоговый орган, в соответствии с законодательством Общество обязано создать нормальные условия для отдыха работников, в том числе определить время для отдыха и питания и оборудовать место для приема пищи, однако обязанность организовать доставку продукции (питания) за счет работодателя законодательством не установлена. В рассматриваемом случае Обществом самостоятельно организовано место для приема пищи в помещении столовой, которое доступно для всех работников и оборудовано микроволновыми печами и холодильниками, кулерами и столами, т.е. обеспечены гарантированные трудовым законодательством нормальные условия труда. Более того, затраты по покупку обедов несут работники Общества, а заявитель берет на себя затраты на их доставку, соответственно, как полагает Инспекция, спорные расходы подлежали квалификации в соответствии со статьей 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда. В то же время в трудовых и/или коллективном договорах положения о возложении на работодателя организовать и оплачивать доставку питания отсутствуют, следовательно, ввиду документальной неподтвержденности спорные затраты необоснованно включены в состав расходов по налогу на прибыль.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения. Заявитель утверждает, что спорные затраты отвечают критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и относятся к прочим расходам, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания; более того, перечень прочих расходов согласно статье 264 НК РФ не является закрытым. Общество также указывает на то, что приобретенные услуги по доставке питания имеют связь с производственной деятельностью, доходы от которой облагаются НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.10.2014 в„– 16-16/33 и вынесено решение от 02.02.2015 в„– 16-16/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 2 927 597 руб. налога на прибыль, 506 225 руб. НДС и 2841 руб. налога на имущество организаций, а также начислено 556 889 руб. 60 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ в виде взыскания 349 335 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 03.04.2015 в„– 5-08/02965 жалоба Общества, поданная в административном порядке, оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции - без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции от 02.02.2015 в„– 16-16/33 в части Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования. По мнению судов, спорные затраты могли быть учтены как затраты, предусмотренные статьей 255 НК РФ, так и как прочие затраты, предусмотренные подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом суд первой инстанции ничем не мотивировал правомерность отнесения спорных затрат к расходам, предусмотренным указанной нормой закона. Апелляционный суд руководствовался пунктом 4 статьи 252 НК РФ и посчитал, что спорные затраты имеют одинаковые основания и могут быть отнесены одновременно к разным группам затрат, в силу чего заявитель вправе был выбрать одну из этих групп.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция признала завышенными Обществом на 14 425 098 руб. 40 коп. расходы, связанные с производством и реализацией, ввиду включения в состав косвенных расходов по налогу на прибыль затрат по доставке питания и организации питания в столовой организации.
Как установил налоговый орган, Обществом заключен с обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс-Сервис" (далее - ООО "Комплекс-Сервис") договор на оказание услуг по организации питания от 19.06.2012. По условиям договора ООО "Комплекс-Сервис" обязуется оказать услуги по приготовлению и реализации в форме шведского стола продукции общественного питания сотрудникам, а также организации и обслуживанию специальных мероприятий и организации работы буфета. Стоимость услуг согласно пункту 4.1 договора составляет 45 руб. без учета НДС за один обед. Дополнительным соглашением от 01.03.2013 в„– 1/2013 стороны установили, что стоимость услуг по организации питания составляет 45 руб. (НДС не облагается) за один обед; стоимость услуг по доставке продукции общественного питания - 45 руб. (НДС не облагается) за каждый доставленный обед. Впоследствии в соответствии с дополнительными соглашениями от 01.04.2013 в„– 2/2013, от 01.06.2013 в„– 4/2013 и от 01.09.2013 в„– 5/2013 стоимость услуг по организации питания и доставке продукции изменялась сторонами с постоянным указанием "НДС не облагается".
Кроме того, в 2012 году Общество заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс-Сервис Логистика" (далее - ООО "Комплекс-Сервис Логистика") договор на оказание услуг по доставке продукции общественного питания от 19.06.2012. Стоимость услуг согласована сторонами в размере 45 руб. без учета НДС за каждый доставленный обед.
Принимая во внимание отсутствие у Общества коллективного договора и трудовых договоров с работниками, предусматривающих положение об организации работодателем питания сотрудников и доставку продукции общественного питания, а также то обстоятельство, что налогоплательщик не относит спорные расходы к расходам на оплату труда работников, не облагает их страховыми взносами и не удерживает с них налог на доходы физических лиц, Инспекция квалифицировала их не относящимися к производственной деятельности. Налоговый орган также указал, что спорные затраты не могут быть отнесены и к расходам на содержание столовой.
Признавая неправомерным включением налогоплательщиком в состав налоговых вычетов НДС на основании выставленных ООО "Комплекс-Сервис Логистика" счетов-фактур по причине того, что расходы по доставке продукции общественного питания не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) или перепродажей товаров, а также не направлены на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.
Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль Общество вправе включить спорные затраты в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а объект обложения НДС в данном случае не возникает.
Между тем судами первой и апелляционной инстанций не учтено следующее.
Вопрос об отнесении спорных затрат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией, являются в том числе расходы на оплату труда и прочие расходы.
Расходы на оплату труда определяются статьей 255 НК РФ, согласно которой в эти расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 25 статьи 255 НК РФ также определено, что к этим расходам относятся и другие непоименованные в ней виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Следовательно, выплаты работникам, произведенные в любой форме, являются затратами на оплату труда этих работников. Таким образом, в указанной норме четко определены квалифицирующие признаки понесенных налогоплательщиком затрат, которые в обязательном порядке подлежат отнесению в состав расходов на оплату труда его работников, а потому отсутствует альтернатива по отнесению их к иному виду расходов.
Кроме того, в этой норме предусмотрены и иные квалифицирующие признаки, служащие основанием для их признания в целях налогообложения в качестве таковых - наличие коллективного или трудового договора, обязывающего работодателя осуществить такие затраты как в качестве иных мер, направленных на обеспечение надлежащих условий труда работников. Более того, указанные затраты как произведенные работнику в оплату труда подлежат персонифицированному учету работодателем в целях определения впоследствии налоговых обязательств соответствующего лица, вытекающих из произведенных ему выплат.
Из пункта 25 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Судами установлено, что в рассматриваемом случае коллективный договор у Общества отсутствует; в трудовых договорах положений об обязанности работодателя организовать питание и его доставку нет; в Положениях об оплате труда работников от 01.02.2011 и от 01.10.2012 указано, что работодатель организует доставку питания, а сотрудник самостоятельно оплачивает стоимость питания в кассу компании-поставщика.
Таким образом, спорные услуги оказывались непосредственно работникам Общества, а не самому Обществу.
Инспекция правомерно посчитала, что спорные затраты Общества по организации питания и по доставке продукции работникам на территорию организации могут быть отнесены к расходам на оплату труда, исходя из пункта 8.3 Положения об оплате труда от 01.02.2011 и от 01.10.2012.
Однако, как установили суды, и это не опровергается заявителем, у последнего отсутствует коллективный договор, равно как и в трудовых договорах не предусмотрено положение об обязанности работодателя организовать и обеспечить доставку питания работникам. Не ведется Обществом и персонифицированного учета спорных затрат.
Поскольку заявителем неправомерно отнесены спорные затраты на прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и им не обеспечено соблюдение условий их отнесения к расходам на оплату труда, то выводы судов о правомерности принятия этих расходов в целях налогообложения являются неверными. Ввиду изложенного у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для удовлетворения требований заявителя по налогу на прибыль, а потому вынесенные ими судебные акты в отношении налога на прибыль подлежат отмене.
Кассационная инстанция считает, что принятые судами по данному делу решение и постановление в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа также подлежат отмене.
В соответствии с налоговыми декларациями по НДС за III-IV кварталы 2012 и I квартал 2013 года и книгами покупок Общество предъявило к вычету НДС по приобретенным у ООО "Комплекс-Сервис Логистика" услугам по доставке питания.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
По договору, заключенному с ООО "Комплекс-Сервис Логистика", Общество оплачивало услуги сторонней организации по доставке продукции общественного питания для сотрудников организации, т.е. конечным потребителем в данном случае являются работники Общества. При этом реализация работникам доставленной ООО "Комплекс-Сервис Логистика" продукции общественного питания осуществлялась ООО "Комплекс-Сервис", которая по условиям договора от 19.06.2012 реализовывала продукцию питания за наличный расчет с применением контрольно-кассовой техники.
Поскольку сам работодатель не является потребителем услуг общественного питания и передачи товаров, работ, услуг между исполнителями и Обществом - заказчиком не происходит, то объекта обложения НДС в этой ситуации не возникает.
Выводы суда кассационной инстанции подтверждаются и последующим оформлением Обществом и ООО "Комплекс-Сервис" дополнительных соглашений к договору от 19.06.2012. В дополнительных соглашениях от 01.03.2013 в„– 1/2013, от 01.04.2013 в„– 2/2013, от 01.06.2013 в„– 4/2013 и от 01.09.2013 в„– 5/2013 стороны установили, что стоимость услуг по организации питания и доставке продукции НДС не облагается.
Более того, спорные операции по оплате услуг по доставке продукции питания не связаны с производственной деятельностью Общества.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Поскольку судами установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, однако неправильно применены нормы материального права, обжалуемые судебные акты подлежат отмене и суд кассационной инстанции считает возможным принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.06.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 по делу в„– А44-3160/2015 отменить.
В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Амкор Тобакко Пэкеджинг Новгород" отказать.

Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА

Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
С.В.СОКОЛОВА


------------------------------------------------------------------