АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 декабря 2016 г. по делу в„– А05-2621/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Мунтян Л.Б., при участии от государственного унитарного предприятия Архангельской области "Фармация" Суханова А.С. (доверенность от 10.03.2016 в„– 75), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Карельской С.А. (доверенность от 26.01.2016 в„– 02-10/00309), Трифанова Д.Б. (доверенность от 11.01.2016 в„– 02-10/00001), рассмотрев 5-12.12.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы государственного унитарного предприятия Архангельской области "Фармация" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.02.2016 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 (судьи Смирнов В.И., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу в„– А05-2621/2015,

установил:

Государственное унитарное предприятие Архангельской области "Фармация", место нахождения: 163062, г. Архангельск, ул. Папанина, д. 19, ОГРН 1022900540618, ИНН 2900000247 (далее - Предприятие), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15/1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 27.11.2014 в„– 08-09/593 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 12.02.2016 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 27.11.2014 в„– 08-09/593 признано недействительным в части доначисления налогов на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующей суммы пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизоду взаимоотношений с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Агора Плюс" и "Сигма+" в 2011-2012 годах (по транспортным услугам), за исключением расходов, не подтвержденных первичными документами (расхождение показателей по пробегу и затраченному времени), а также в части доначисления налога на прибыль, соответствующей суммы пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Дедковым Владимиром Витальевичем (приобретение инкубаторов для новорожденных и мониторов матери и плода), в удовлетворении остальной части требований отказано. Инспекции необходимо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. На налоговый орган возложена обязанность провести с Предприятием сверку расчетов показателей по пробегу и затраченному времени в отношении стоимости транспортных услуг, оказанных ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+", в целях определения размера расходов, не подтвержденных документально, расчета пеней и штрафа.
Постановлением апелляционного суда от 12.07.2016 решение от 12.02.2016 оставлено без изменения.
Дополнительным постановлением апелляционного суда от 21.09.2016 решение от 12.02.2016 по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, соответствующей суммы пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по взаимоотношениям с предпринимателем Дедковым В.В. (приобретение инкубаторов для новорожденных и мониторов матери и плода) оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприятие, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 12.02.2016 и постановление от 12.07.2016 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 27.11.2014 в„– 08-09/593 по эпизодам: доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с исключением из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012 год, выходных пособий, выплаченных сотрудникам Предприятия в размере 7 475 768 руб. 55 коп.; отказа в принятии в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год части суммы, перечисленной Предприятием по решению суда в адрес закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) ТТП "Северо-Запад" в размере 6 145 592 руб. 30 коп., соответствующих пеней и штрафа; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 99 978 руб. 90 коп. штрафа и принять в указанных частях новый судебный акт - об удовлетворении требований.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 12.02.2016 и постановление от 12.07.2016 в части удовлетворенных требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 27.11.2014 в„– 08-09/593 о доначислении НДС, пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "Агора плюс", ООО "Сигма+" в 2011-2012 годах, доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа в связи с неправомерным завышением расходов по сделкам, заключенным с предпринимателем Дедковым В.В., направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Предприятие просит решение от 12.02.2016 и постановление от 12.07.2016 в оспариваемой Инспекцией части оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, налоговый орган в своем отзыве просит в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика отказать.
В судебном заседании, состоявшемся 05.12.2016, представитель Предприятия поддержал доводы кассационной жалобы своего представляемого, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения.
Представители Инспекции поддержали доводы жалобы Инспекции, представитель Предприятия против удовлетворения жалобы Инспекции возражал.
В судебном заседании от 05.12.2016 объявлен перерыв до 12.12.2016.
После окончания перерыва рассмотрение кассационных жалоб продолжено в прежнем составе судей с участием представителей сторон.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 02.10.2014 в„– 08-09/175 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений вынесено решение от 27.11.2014 в„– 08-09/593 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Предприятию доначислено налогов на общую сумму 23 479 240 руб., начислено 4 687 391 руб. пеней за просрочку их уплаты, 1 200 000 руб. штрафа, в том числе 100 000 руб. по статье 126 НК РФ, уменьшены на 9 762 082 руб. убытки, исчисленные налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.03.2015 в„– 07-10/1/02322 поданная в административном порядке апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена: решение Инспекции от 27.11.2014 в„– 08-09/593 отменено в части доначисления 128 905 руб. 10 коп. налога на прибыль без учета расходов за 2010 год, 249 662 руб. 04 коп. - за 2011 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; доначисления 1 190 250 руб. 96 коп. НДС, без учета налоговых вычетов, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; доначисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности за I - IV кварталы 2010 года с учетом площадей аптек, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; начисления штрафа без учета имеющейся у Предприятия переплаты по налогу на прибыль. Инспекции предписано произвести перерасчет соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа, информацию об измененных суммах направить налогоплательщику.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы (т.д. 15, л. 26) Предприятию доначислено 21 311 677 руб. налогов, 4 088 164 руб. пеней, 1 133 169 руб. штрафа, убыток уменьшен на 9 633 177 руб.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предприятия в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные требования.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Налоговый орган установил, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, статьи 255 НК РФ Предприятие отнесло к расходам на оплату труда 7 475 768 руб. 55 коп. - сумму экономически необоснованных выходных пособий, выплаченную его сотрудникам.
Инспекция пришла к выводу, что в результате согласованных действий работников Предприятия выходные пособия были выплачены только определенному кругу сотрудников, налогоплательщик не представил документальных доказательств того, что эти пособия связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, являются стимулирующей или компенсационной выплатой и не подлежат включению в состав расходов.
Суды, исследовав материалы дела, согласились с доводами Инспекции.
Податель жалобы, со своей стороны, полагает, что на основании пункта 9 статьи 255 НК РФ указанные выплаты относятся к расходам на оплату труда.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Предприятия по этому эпизоду.
Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавший 2012 году) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям, при определении налоговой базы не учитываются.
В данном случае, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора.
Суды признали обоснованными доводы Инспекции относительно экономической неоправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения.
Суды приняли во внимание, что выплаты получил определенный круг лиц, Предприятие не раскрыло доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Суды признали обоснованными доводы Инспекции о значительном размере выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник.
Довод подателя жалобы о том, что новая редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и имеет обратную силу, суд кассационной инстанции отклоняет.
Изменение новой редакцией положений пункта 9 статьи 255 НК РФ сводится лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
На основании материалов настоящего дела суды пришли к выводу, что полученные работниками выплаты в соответствующей части являются их личным обеспечением предоставляемым после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Суды первой и апелляционной инстанций правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами документы и дали им надлежащую правовую оценку.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Предприятия по настоящему эпизоду, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
По результатам проверки налоговый орган сделал вывод, что Предприятие неправомерно включило в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год 7 907 513 руб. 29 коп. - части долга за товар ЗАО ТПП "Северо-Запад". Изучив возражения налогоплательщика Инспекция признала указанные расходы обоснованными.
Податель жалобы, ссылаясь на то, что при проведении проверки налоговые органы должны установить не только суммы неуплаченных налогов, но и установить излишнюю уплату налогов, считает, что в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, Инспекция по результатам проверки должна была учесть всю сумму долга (14 053 105 руб. 59 коп.), перечисленную ЗАО ТПП "Северо-Запад", а не только 7 907 513 руб. 29 коп..
Само Предприятие, спорную сумму, уплаченную ЗАО ТПП "Северо-Запад", учло в составе расходов в 2010 году, распределив ее между деятельностью по оптовой продаже лекарственных препаратов, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, и по розничной продаже, подлежащей обложению ЕНВД.
Приняв во внимание то, что деятельность предприятия связана с оптовой и розничной реализацией лекарственных средств, применяемый налогоплательщиком метод начисления и положения статей 253 и 271 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), суды признали учет налогоплательщиком спорной суммы правомерным.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Предприятия по вышеизложенному эпизоду, судами оценены и правомерно отклонены.
По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение статьи 93 НК РФ Предприятие по требованию налогового органа несвоевременно представило 4739 документов, в связи с чем привлек налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.
Предприятие не согласно с размером штрафа, полагает, что его следует исчислять исходя из количества запрошенных налоговым органом документов, а не фактически представленных.
Суды довод Предприятия оценили и правомерно отклонили.
Из материалов дела следует, что Предприятию на основании статьи 93 НК РФ 10.12.2013 вручено требование в„– 08-09/5424 о представлении документов (информации) в течение 10 дней со дня вручения. С учетом положений статьи 6.1 НК РФ документы по требованию должны быть представлены не позднее 24.12.2013.
По ходатайству Предприятия от 11.12.2013 в„– 10213 на основании решения Инспекции от 13.12.2013 срок представления документов по указанному требованию продлен до 01.02.2014 в связи с большим объемом документов подлежащих копированию.
Документы представлены Предприятием 31.01.2014 с сопроводительным письмом от 31.01.2014 в„– 11ПИ0000623.
Предприятие не представило в установленный срок 540 маршрутных листов, транспортные накладные, акты, товарно-транспортные накладные.
Суды приняли во внимание, что в требовании налогового органа указано, какие документы и за какой период подлежат представлению в налоговый орган.
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он, располагая истребованными налоговым органом документами (имея документы в наличии), не представил их в установленный срок либо уклонялся от их представления.
Учитывая изложенные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 93, 93.1 и 126 НК РФ, суды признали наличие у налогового органа правовых оснований для вынесения оспариваемого решения.
Приведенные в кассационной жалобе Предприятия доводы не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.
По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что Предприятие неправомерно заявило к вычету суммы НДС, предъявленные при оказании транспортных услуг ООО "Агора Плюс" в размере 5 259 057 руб. и ООО "Сигма+" в размере 4 528 655 руб.
Основанием для отказа в вычетах НДС послужил вывод Инспекции о том, что фактическими исполнителями услуг по перевозке лекарственных средств для Общества были индивидуальные предприниматели Свирщук Валерий Николаевич и Леликов Геннадий Викторович, применяющие специальные налоговые режимы и не уплачивающие НДС, а не ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+". Документально сделки оформлялись через спорных контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов НДС.
Судами установлены следующие обстоятельства.
Предприятие (заказчик) и ООО "Агора Плюс" (исполнитель) 11.01.2011 заключили договор оказания услуг по перевозке груза, по условиям которого исполнитель обязался доставлять, экспедировать вверенный ему груз в пункт назначения в объемах и в сроки, согласованные с заказчиком.
В 2011 году Предприятие уплатило ООО "Агора Плюс" за транспортные расходы в общем размере 31 762 682 руб. 65 коп., в том числе 5 717 282 руб. 86 коп. НДС, перечислив денежные средства на расчетный счет ООО "Агора Плюс", открытый в Архангельском отделении ПАО "Сбербанк России" в„– 8637.
На аналогичных условиях Предприятие (заказчик) и ООО "Сигма+" (исполнитель) 01.12.2011 заключили договор оказания услуг по перевозке груза.
По требованию налогового органа в подтверждение произведенных расходов Предприятие представило счета-фактуры, акты выполненных работ, маршрутные листы, товарно-транспортные накладные по перевозкам груза с разбивкой по месяцам.
Учредителем и руководителем ООО "Агора Плюс" в проверяемом периоде являлся Мухин Александр Адольфович.
Мухин А.А. в ходе допроса, проведенного 19.08.2014, подтвердил факт регистрации ООО "Агора Плюс", при этом не смог ответить на вопросы относительно финансово-хозяйственной деятельности ООО "Агора Плюс", в том числе взаимоотношений с Предприятием.
Из заключения эксперта от 28.08.2014 в„– 153 следует, что подписи Мухина А.А. в части документов, представленных на исследование, вероятно, выполнены не Мухиным А.А., а другими лицами.
ООО "Агора Плюс" по юридическому адресу не располагается, производственных мощностей, оборудования, складских помещений, транспортных средств не имеет, у него отсутствуют должности производственно-управленческих служб.
ООО "Сигма+", основным видом деятельности которого является аренда строительных машин и оборудования с оператором, зарегистрировано 05.03.2011, состояло на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску. Учредителем и руководителем ООО "Сигма+" в проверяемом периоде являлся Ишков Владимир Владимирович. Контрагент не имеет имущества, транспортных средств, персонала, необходимых для выполнения обязательств по заключенным с Предприятием договорам и совершения спорных операций.
ООО "Сигма+" 02.07.2013 реорганизовано в форме присоединения к ООО "ТехСтрой". Преемник при реорганизации - ООО "ТехСтрой" 21.04.2011 поставлено на учет в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 11 по Вологодской области; включено в информационный ресурс "Риски" по трем критериям: непредставление налоговой отчетности; отсутствие основных средств; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера.
Ишков В.В. в ходе допроса, проведенного 11.09.2014, подтвердил факт регистрации ООО "Сигма+" по просьбе Павлова Олега, которому был должен крупную сумму. При этом пояснил, что сам не вел никакой финансово-хозяйственной деятельности от имени ООО "Сигма+", договоров с Предприятием не заключал, факт подписания документов по взаимоотношениям с Предприятием не подтвердил. Свидетель также пояснил, что транспортных средств в собственности не имеет, договоров аренды транспортных средств не заключал.
Анализ выписок по расчетным счетам ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+", а также их контрагентов показал, что 51 267 793 руб. 24 коп. и 35 247 121 руб. 50 коп. поступившие от Предприятия на расчетные счета ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" в 2011-2012 годах, через цепочку организаций в конечном итоге частично перечислялись на счета фактических исполнителей транспортных услуг - индивидуальных предпринимателей Свирщука В.Н. и Леликова Г.В., а частично на счета физических лиц или обналичены.
Как установлено Инспекцией, из показаний работников Предприятия следует, что при оказании транспортных услуг со стороны ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" сотрудники налогоплательщика по всем вопросам обращались к Омарову Абдурахману Маммаевичу, Нифаниной Людмиле Геннадьевне, Ульяненко Игорю Ивановичу, Васильеву Павлу Викторовичу, которые вели деятельность Свирщука В.Н. и Леликова Г.В.
Омаров А.М. (учредитель и заместитель директора ООО "Архангельск-Сервис"), в свою очередь, показал (протоколы допроса от 15.08.2014 и 30.09.2014), что он контролировал деятельность индивидуальных предпринимателей Свирщука В.И., Леликова Г.В., которые перевозили лекарственные средства для Предприятия. С представителями ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" работал Васильев П.В., который занимался оформлением документов (актов, счетов-фактур) по взаимоотношениям между индивидуальными предпринимателями и ООО "Агора Плюс", ООО "Сигма+".
Суд первой инстанции, указав, что представленные налогоплательщиком документы, а также факты, установленные в ходе проверки налоговым органом, в совокупности подтверждают реальность оказания транспортных услуг удовлетворил требования заявителя.
Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, считает, что судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неполным исследованием всех доводов и фактических обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи.
Как указано в пунктах 1 и 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Положения статей 171 - 173 и 176 НК РФ во взаимосвязи предполагают возможность возмещения налогоплательщику НДС из бюджета если хозяйственные операции осуществлялись в реальности.
Следовательно, применение налоговых вычетов по НДС и возмещение налога правомерны при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, свидетельствующей о совершении хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).
Следовательно, если налоговый орган представляет доказательства неосуществления хозяйственных операций с заявленным контрагентом невозможности их осуществления, суды не могут ограничиться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Признав реальность хозяйственных взаимоотношений Предприятия и спорных контрагентов, суды не дали оценку доводам Инспекции об отсутствии в материалах дела достоверных доказательств, свидетельствующих об оказании транспортных услуг спорными контрагентами.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 в„– 324-О отказ в применении права на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика уплатить НДС в бюджет.
Исходя из правовой природы НДС право налогоплательщика на возмещение НДС возникает при уплате поставщиком НДС в бюджет.
Суды не оценили доказательства, свидетельствующие о фактическом оказании транспортных услуг индивидуальными предпринимателями Свирщуком В.Н. и Леликовым Г.В., не являющихся плательщиками НДС.
Суды не исследовали свидетельские показания водителей, непосредственно оказывающих данные услуги, о том, что руководителей и работников ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" они не знают, подчинялись непосредственно работникам ООО "Архангельск-Сервис" Омарову А.М. и Васильеву П.В., заработную плату также получали от данной организации.
Судами не дана оценка показаниям свидетеля Омарова А.М. согласно которым в 2011 году генеральный директор Предприятия Воронов А.В. сказал, что Предприятию невыгодно работать с индивидуальными предпринимателями, поскольку они не являются плательщиками НДС. Была предложена следующая схема работы: Свирщук В.Н. (Леликов Г.В.) - ООО "Агора Плюс" (ООО "Сигма+) - Предприятие. Заявки на транспортные услуги с указанием маршрутов Предприятие направляло напрямую, тарифы согласовывались между Омаровым А.М., Вороновым А.В., начальником экспедиционного отдела и другими сотрудниками Предприятия. С сотрудниками спорных контрагентов Омаров А.М. не знаком. Данные обстоятельства подтверждаются свидетельскими показаниями работников ООО "Архангельск-Сервис" Васильевым П.В. и Ульяненко И.И.
Распопова Юлия Александровна (заведующая отделом экспедиции Предприятия) пояснила, что по работе с контрагентами общалась лично с Омаровым А.М., Васильевым П.В. и Ульяненко И.И., а документы на оказание транспортных услуг привозил либо Ульяненко И.И., либо Васильев П.В., а затем они доставлялись непосредственно Воронову А.В., который устанавливал тарифы и рассчитывал стоимость транспортных услуг.
Вопросы, возникающие при оказании транспортных услуг (выход водителей на работу, их дисциплина, проблемы с автотранспортом, отсутствие отметок в путевых листах) решались с Ульяненко И.И. Акты по Свирщуку В.Н., ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" не сверялись и поступали сразу на подпись Воронову А.В., минуя отдел экспедиции.
Вывод судов о том, что претензии Инспекции сводятся к порядку ведения физическими лицами хозяйственной деятельности от имени Свирщука В.Н. и Леликова Г.В., сделан без оценки вышеизложенных показаний свидетелей об осведомленности Предприятия в лице его руководителя о вовлечении спорных контрагентов в формальную схему оказания транспортных услуг с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде предъявления НДС к вычету, а также о непроявлении Предприятием должной степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление в„– 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления в„– 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суды не оценили довод Инспекции о том, что деятельность налогоплательщика в отношении спорных сделок не направлена на получение экономического результата и подтверждение разумной деловой цели.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 03.06.2014 в„– 17-П указал, что в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 НК РФ. Если же выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных продавцом приобретенных им товаров (работ, услуг).
В соответствии со статьей 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Суды не исследовали счета - фактуры спорных контрагентов и не дали оценку доводам Инспекции о недостоверности имеющихся в них сведений о лицах их подписавших.
Ссылка судов на вступившие в силу решения Арбитражного суда Архангельской области от 05.02.2013 по делу в„– А05-16474/2012 и от 06.05.2013 по делу в„– А05-2125/2013, которыми, по мнению Общества, подтверждена реальность оказания услуг спорными контрагентами, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку указанные судебные акты не могут являться доказательством правомерности заявленных налоговых вычетов. Вывод Инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в оспариваемом решении, основан на иных обстоятельствах, которые не оценивались и не могли быть оценены арбитражным судом при рассмотрении гражданско-правовых споров по делам в„– А05-16474/2012 и А05-2125/2013.
Согласно статьям 9, 65, 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.
По данному эпизоду значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции рассмотрены судами отдельно, без оценки их в совокупности, то есть с нарушением требований статьи 71 АПК РФ.
В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела судами двух инстанций в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследованы надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, фактически не дали оценки доводам налогового органа, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду надлежит с соблюдением положений статьи 71 АПК РФ установить фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования совокупности представленных сторонами доказательств, приведенных ими доводов в их взаимной связи, дать этим доказательствам и доводам правовую оценку, устранив имеющиеся между ними противоречия, и при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение по эпизоду предъявления вычетов по НДС 5 259 057 руб. и 4 528 655 руб. при оказании ООО "Агора Плюс" и ООО "Сигма+" транспортных услуг.
По эпизоду приобретения у индивидуального предпринимателя Дедкова В.В. (далее - предприниматель, Дедков В.В.) инкубаторов суды установили следующее.
Предприятие (покупатель) и предприниматель (поставщик) заключили договор поставки от 01.03.2010 в„– 01/0310 (далее - договор от 01.03.2010) согласно которому поставщик обязался поставлять на условиях и в сроки, обусловленные договором, а Покупатель - принимать и оплачивать товары медицинского назначения.
Предприятие уплатило 3 649 940 руб. предпринимателю 30.09.2010 и 01.10.2010.
Между предпринимателем и ООО "Мартин-Медтехника" заключен договор поставки от 05.10.2010 в„– 8992-1 (далее - договор от 05.10.2010), согласно которому поставщик обязался поставить медицинское оборудование (товар) в соответствии с приложением в„– 01 (товар - 7 инкубаторов).
Предприниматель 06.10.2010 и 13.10.2010 уплатил за товар 2 356 659 руб.
Государственное учреждение здравоохранения "Архангельская областная детская клиническая больница имени П.Г. Выжлецова" (далее - Больница) и Предприятие заключили 11.10.2010 государственный контракт в„– 105/Б на поставку семи инкубаторов Neo-Servo V-2100G для новорожденных на 3 850 000 руб.
Товар ООО "Мартин-Медтехника" поставлен в адрес предпринимателя по товарной накладной от 15.10.2010 в„– 8992-001 на 2 356 659 руб. 13 коп.
По товарной накладной от 19.10.2010 в„– 22277 товар на 3 850 000 руб. поставлен Предприятием в адрес Больницы, и принят ею по акту от 19.10.2010 в„– 28954. Согласно акту ввода оборудования в эксплуатацию и проведения обучения (инструктажа) персонала от 22.10.2010 в„– 8 работы по установке и вводу в эксплуатацию провел представитель Предприятия Юрьев Константин Юрьевич.
Больница уплатила 3 850 000 руб. Предприятию за поставленный товар по платежному поручению от 27.10.2010 в„– 198011.
Предприятие учло в составе расходов за 2010 года стоимость товаров (инкубаторы для новорожденных), приобретенных у предпринимателя в размере 3 649 940 руб.
Предприятие заключило на 10 500 000 руб. муниципальные контракты на поставку мониторов матери и плода.
В соответствии с договором поставки от 01.03.2010 в„– 01/0310 Дедков В.В. поставил в адрес Предприятия мониторы матери и плода в количестве 21 штуки, на общую сумму 10 185 000 руб. по товарной накладной от 30.11.2011 в„– 82.
Предприятие оплатило товар в период с 04.10.2011 по 06.02.2012.
Дедков В.В. и ООО "Оксфорд Медикал" заключили договор от 26.09.2011 в„– 11/308-02 на поставку мониторов. В составе расходов за 2011 год Предприятие учло стоимость мониторов матери и плода, приобретенных у Дедкова В.В., в размере 10 185 000 руб.
Инспекция исключила из состава расходов Предприятия за 2010-2011 годы суммы затрат по сделкам с предпринимателем превышающие уплаченные Дедковым В.В. поставщикам - ООО "Мартин-Медтехника" и ООО "Оксфорд Медикал", - 1 293 280 руб. в 2010 и 1 542 657 руб. в 2011 году соответственно.
В обоснование исключения этих сумм из состава расходов в целях налогообложения налогом на прибыль Инспекция сослалась на следующие обстоятельства.
В ходе мероприятий налогового контроля Инспекция установила, что Дедков В.В. не вел предпринимательской деятельности, всю деятельность от его имени вел Омаров А.М., который подтвердил указанный факт.
Поиском поставщика инкубаторов фактически занимались должностные лица Предприятия, а именно Волков С.Н. - главный специалист по медицинскому оборудованию отдела медицинского оборудования.
Должностные лица Предприятия, в частности генеральный директор Воронов А.В., знали, что инкубаторы поставляло ООО "Мартин-Медтехника", посредничество Дедкова В.В. привело к увеличению расходов Предприятия, которое уплачивало стоимость инкубаторов и мониторов предпринимателю до заключения договоров поставки между ним и ООО "Мартин-Медтехника" и ООО "Оксфорд Медикал", тогда как, условиями договора от 01.03.2010 предоплата не предусмотрена.
Суды пришли к выводу, об отсутствии документального подтверждения факта нарушения законодательства о налогах и сборах и недоказанности выводов налогового органа.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, считает, что судебные акты по эпизоду исключения из состава расходов Предприятия за 2010-2011 годы затрат по сделкам с Дедковым В.В. (1 293 280 руб. - в 2010 году, 1 542 657 руб. - в 2011 году), подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неполным исследованием всех доводов и фактических обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.
Следовательно, с учетом положений постановления в„– 53, если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Вывод судов о том, что единственным условием для включения затрат в расходы является их фактическое несение, ошибочен.
Произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли только в случае, когда они экономически оправданы и связаны с получением дохода.
Суды не дали оценку доводам Инспекции о формальном документообороте между Предприятием и Дедковым В.В., основанным на свидетельских показаниях самого предпринимателя, Омарова А.М., Волкова С.Н., Непомилуева Д.А. о том, что сделки с ООО "Мартин-Медтехника" и ООО "Оксфорд Медикал" проведены работниками Общества без участия предпринимателя.
Судами не оценен довод Инспекции о том, что установленные Инспекцией обстоятельства не позволяют расценивать действия Предприятия со спорными контрагентами как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не только с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Суды не дали оценку движению денежных средств по спорным сделкам: Предприятие 30.09.2010 и 01.10.2010 перечислило предпринимателю 3 649 940 руб.; 06.10.2010 и 13.10.2010 предприниматель направил на счет ООО "Мартин-Медтехника" 2 356 659 руб. за семь поставленных инкубаторов.
Таким же образом осуществлена оплата мониторов. Предприятие перечислило предпринимателю 10 185 000 руб., а затем предприниматель перечислил 8 642 343 руб. 36 коп. на расчетный счет ООО "Оксфорд Медикал".
Таким образом, Предприятие уплатило предпринимателю 1 293 280 руб. в 2010 году и 1 542 657 руб. в 2011 году за посреднические услуги по сделкам с ООО "Мартин-Медтехника" и ООО "Оксфорд Медикал".
Однако, материалы дела не содержат пояснений предпринимателя или лица, осуществлявшего деятельность от его имени, относительно услуг, оказанных Предприятию по сделкам с ООО "Мартин-Медтехника" и ООО "Оксфорд Медикал".
Суды не оценили с какой деловой целью Предприятие понесло затраты в сумме 1 293 280 руб. и 1 542 657 руб., как затраты связаны с получением дохода, повлияли на его получение в максимальном размере, сделали невозможным получение дохода или его получения в меньшем размере без посредничества предпринимателя или лица, действовавшего от его имени.
Согласно статьям 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.
По данному эпизоду значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции рассмотрены судами отдельно, без оценки их в совокупности, то есть с нарушением требований статьи 71 АПК РФ.
В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела судами двух инстанций в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследованы надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, фактически не дана оценка доводам налогового органа, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду надлежит с соблюдением положений статьи 71 АПК РФ установить фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования совокупности представленных сторонами доказательств, приведенных ими доводов в их взаимной связи, дать этим доказательствам и доводам правовую оценку, устранив имеющиеся между ними противоречия, и при правильном применении норм материального и процессуального права - принять законное и обоснованное решение по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Дедковым В.В.
При подаче кассационной жалобы Предприятие по платежному поручению от 22.08.2016 в„– 8475 уплатило 3000 руб. государственной пошлины вместо 1500 руб.
Излишне уплаченная сумма (1500 руб.) подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.02.2017 по делу в„– А05-2621/2015 исправлена опечатка, данный абзац изложен в следующей редакции:
"решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.02.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 по делу в„– А05-2621/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 27.11.2014 в„– 08-09/593 в части доначисления налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Агора Плюс" и обществом с ограниченной ответственностью "Сигма+" за транспортные услуги, за исключением расходов, не подтвержденных первичными документами (расхождение показателей по пробегу и затраченному времени), а также в части доначисления налога на прибыль организаций с соответствующей суммой пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Дедковым Владимиром Витальевичем (приобретение инкубаторов для новорожденных и мониторов матери и плода) отменить."
решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.02.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 по делу в„– А05-2621/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 27.11.2014 в„– 08-09/593 в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "Агора Плюс" и обществом с ограниченной ответственностью "Сигма+" за транспортные услуги, за исключением расходов, не подтвержденных первичными документами (расхождение показателей по пробегу и затраченному времени), а также в части доначисления налога на прибыль организаций с соответствующей суммой пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем Дедковым Владимиром Витальевичем (приобретение инкубаторов для новорожденных и мониторов матери и плода) отменить.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Возвратить государственному унитарному предприятию Архангельской области "Фармация", место нахождения: 163062, г. Архангельск, ул. Папанина, д. 19, ОГРН 1022900540618, ИНН 2900000247, из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 22.08.2016 в„– 8475.

Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА

Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Л.Б.МУНТЯН


------------------------------------------------------------------