АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 октября 2016 г. по делу в„– А56-41079/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Морозовой Н.А., Соколовой С.В., при участии от публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" Солянко П.Б. (доверенность от 02.03.2016 в„– 190), Ракушиной Е.Е. (доверенность от 17.08.2015 в„– 357) и Кузьминой А.А. (доверенность от 02.03.2016 в„– 188), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8 Карцева М.М. (доверенность от 14.12.2015 в„– 05-18/13763), Стазаева А.А. (доверенность от 28.06.2016 в„– 05-18/06209) и Ревякиной Е.А. (доверенность от 13.01.2016 в„– 05-18/00107), рассмотрев 20.10.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.11.2015 (судья Рыбаков С.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 (судьи Загараева Л.П., Борисова Г.В., Горбачева О.В.) по делу в„– А56-41079/2015,

установил:

Публичное акционерное общество "Авиационная компания "Сухой", место нахождения: 125284, Москва, улица Поликарпова, дом 23Б, ОГРН 1037740000649, ИНН 7740000090 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный проспект, дом 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 29.09.2014 в„– 12-09/19-Р в части доначисления 118 259 112 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 761 707 руб. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 14 990 433 руб. штрафа, а также в части доначисления 111 499 881 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующей суммы пеней. Кроме того, Общество просило уменьшить размер наложенного по оспариваемому решению налогового органа штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль до 90 000 руб. и на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) до 10 000 руб.
Решением суда первой инстанции от 26.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Общество в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отказалось от требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 623 704 руб. налога на прибыль и 1 701 015 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа. Отказ принят апелляционным судом, производство по делу по этому требованию Общества прекращено.
Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 решение от 26.11.2015 изменено; признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 109 798 866 руб. НДС и начисления соответствующей суммы пеней, а также в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 26.11.2015 и постановление от 06.07.2015 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа и направить дело в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
По мнению подателя жалобы, судами при рассмотрении дела необоснованно не исследованы и не оценены представленные Обществом расчеты с приложенными документами, тем самым нарушены требования процессуального законодательства. Как утверждает заявитель, фактическая стоимость амортизируемого нематериального актива (патента в„– 2392586) составляет 3 296 833 руб. 79 коп., а не 308 579 820 руб., как посчитала Инспекция. Соответственно, выделение налоговым органом из стоимости работ, выполненных по этапу 1.2 договора от 14.08.2003 в„– 1002-16/205-03, в счет расходов на приобретение (создание) нематериального актива суммы, превышающей 3 296 833 руб. 79 коп., противоречит положениям пункта 3 статьи 257 НК РФ. Более того, представленными в материалы дела документами налогоплательщик подтвердил, что опытно-конструкторские работы, в результате которых получен патент в„– 79006 на промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки", не являются работами, оплаченными им в рамках этапа 1.2 договора от 14.08.2003 в„– 1002-16/205-03. Эти работы профинансированы за счет средств государственного контракта. Соответственно, по мнению заявителя, выделение налоговым органом из стоимости спорных работ расходов на формирование первоначальной стоимости нематериального актива (патента в„– 79006) не основано на положениях пункта 3 статьи 257 НК РФ. Кроме того, ссылаясь на отсутствие у Общества учета расходов, позволяющего установить конкретную первоначальную стоимость нематериальных активов, суды в ходе судебного разбирательства неправомерно не учли, что в силу процессуального законодательства именно налоговый орган, а не налогоплательщик обязан доказать сформированную по итогам проверки первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов. Судами не принято во внимание, что налогоплательщик в возражениях на акт проверки заявлял налоговому органу, что результатом этапа 1.2 опытно-конструкторских работ являются не только технические решения, на которые оформлены спорные патенты.
Податель жалобы также утверждает, что суд апелляционной инстанции необоснованно не рассмотрел требование Общества об уменьшении размера штрафа, наложенного оспариваемым решением за неуплату оспариваемой суммы налога на прибыль. Как указывает налогоплательщик, в обжалуемом постановлении приведено 7 обстоятельств, признанных в качестве смягчающих и учтенных при определении размера штрафа на основании статьи 123 НК РФ, однако не изложено ни одного мотивированного аргумента в части отказа в удовлетворении требования об уменьшении штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая принятые судами решение и постановление в обжалуемой Обществом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 Инспекция составила акт от 30.06.2014 в„– 12-09/19 и приняла решение от 29.09.2014 в„– 12-09/19-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 320 799 484 руб. налога на прибыль, 114 477 548 руб. НДС и начислено 53 134 394 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 22 529 278 руб. штрафа.
Федеральная налоговая служба решением 06.03.2015 в„– СА-4-9/3694@ отменила решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся неправомерного занижения налоговой базы на 1 012 701 862 руб. (пункт 1.1.1 мотивировочной части решения Инспекции); в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе Общества.
Отказывая в удовлетворении требований Общества по эпизоду, изложенному в пункте 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекции, суды исходили из того, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований учитывать в полном объеме затраты по выполнению этапа 1.2 опытно-конструкторских работ в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 год на основании пункта 2 статьи 262 НК РФ, поскольку в данном случае подлежат применению положения пункта 5 статьи 262 НК РФ, предусматривающие погашение стоимости полученных Обществом по результатам работ исключительных прав (нематериальных активов) путем начисления амортизации. Сформированная Обществом в соглашениях от 30.06.2010 и от 25.07.2011 о порядке совладения патентами их стоимость для целей бухгалтерского и налогового учета не соответствует требованиям пункта 3 статьи 257 и пункта 5 статьи 262 НК РФ, а также положениям учетной политики Общества. Ссылки Общества на подготовленные в ходе судебного разбирательства расчеты первоначальной стоимости патента в„– 2392589 отклонены апелляционным судом, поскольку основаны на документах бухгалтерского учета исполнителя работ. Более того, суд отметил установление налоговым органом в ходе выездной проверки факта отсутствия у Общества надлежащего учета расходов, позволяющего сформировать конкретную первоначальную стоимость нематериальных активов.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые судами решение и постановление в обжалуемой налогоплательщиком части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что государственное унитарное предприятие "Авиационный военно-промышленный комплекс" Сухой" (правопреемником которого является Общество), открытое акционерное общество "ОКБ "Сухого" (исполнитель; далее - ОАО "ОКБ "Сухого") и Министерство обороны Российской Федерации (государственный заказчик) заключили договор от 14.08.2003 в„– 1002-16/205-03 на выполнение опытно-конструкторской работы. По условиям договора исполнитель обязуется выполнить опытно-конструкторскую работу по теме "Разработка экспортного варианта изделия И-21" и передать результат этих работ Обществу (заказчику).
Согласно акту от 28.06.2006 Общество приняло от ОАО "ОКБ "Сухого" результат работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" стоимостью 617 159 640 руб.
В письмах от 15.04.2014 в„– 1/103438/228, от 08.05.2014 в„– 1/103438/316 и от 18.06.2014 в„– 1/103438/417 Общество сообщило Инспекции, что по результатам выполнения работ по этапу 1.2 было создано изобретение "Информационно-управляемая система летательного аппарата" и промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки". Обществом получены исключительные права на эти объекты, что подтверждается патентом на изобретение в„– 2392586 и патентом на промышленный образец в„– 79006.
По акту от 20.12.2010 результат опытно-конструкторских работ этапа 1.2 принят Обществом в производство и реализацию продукции.
Затраты на опытно-конструкторские работы по этапу 1.2 учтены Обществом для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), с включением их в составе прочих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.
Инспекция сочла, что Общество нарушило положения статей 257, 258, 259, 259.1 и 262 НК РФ, отразив в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 год всю стоимость выполненного по договору этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, результат которого, как указал налоговый орган, фактически подлежал учету в качестве 2 объектов нематериальных актов и списанию через амортизации.
В связи с отсутствием у Общества учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, Инспекция определила стоимость исключительных прав Общества (патентов в„– 2392586, 79006), полученных по результатам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, в сумме 308 581 770 руб. и 308 581 920 руб. соответственно.
Со ссылкой на пункт 5 статьи 262 НК РФ Инспекция указала, что стоимость патентов должна учитываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления (25 864 081 руб.), которые подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год.
На основании изложенного налоговый орган посчитал неправомерным включение Обществом в состав расходов 591 295 559 руб., что привело к неуплате в бюджет 118 259 112 руб. налога на прибыль за 2011 год.
В кассационной жалобе налогоплательщик утверждает, что им правомерно в составе прочих расходов по налогу на прибыль за 2011 год учтены затраты в сумме 614 041 118 руб. 89 коп., включающие в себя расходы по опытно-конструкторским работам по этапу 1.2 в размере 613 862 806 руб. 21 коп., а также амортизационные отчисления по нематериальному активу (патент в„– 2392586) в размере 178 312 руб. 68 коп.
Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Условием принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
В силу пункта 4 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2012) расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей (абзац 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ).
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
В абзаце 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 - 2011 годах) предусмотрено, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Договором от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03 предусмотрена поэтапная приемка опытно-конструкторских работ. Согласно пункту 5.4 договора датой исполнения обязательств исполнителем по отдельным этапам является дата подписания сторонами акта приемки этапа опытно-конструкторских работ.
Из ведомости исполнения к договору от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03 следует, что первым этапом опытно-конструкторских работ является этап 1.2, включающий в себя разработку материалов эскизного проекта и его составных частей по:
- летательному аппарату и его системам;
- силовой установке;
- комплексу бортового оборудования в части: информационно управляющей системы бортового оборудования и самолетных систем, многофункциональной интегрированной радиоэлектронной системе, оптико-электронной интегрированной системы; комплекса пилотажно-навигационного оборудования; комплекса средств связи; прочих составных частей комплекса бортового оборудования;
- комплексной системе управления;
- техническим средствам обучения, наземным средствам подготовки и обработки полетных данных и средствам технического обслуживания, создание стендов (по перечню, согласованному с Министерством обороны Российской Федерации).
В соответствии с условиями договора от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03 все права на разработанную техническую документацию и имущество, приобретенное и/или созданное исполнителем в процессе работ, и оплаченное заказчиком, принадлежит Обществу. Исключительные права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем, а также права на научно-техническую информацию, охраняемую в режиме ноу-хау, разработанные, приобретенные или иным образом полученные в результате работ по договору принадлежат заказчику и исполнителю совместно. Вместе с актом приемки этапа опытно-конструкторских работ исполнитель предоставляет заказчику перечень объектов промышленной собственности, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть получены охранные документы, и объектов "ноу-хау" для принятия совместного решения об их правовой охране.
По акту от 28.06.2006 Общество приняло этап 1.2 опытно-конструкторских работ (в виде разработанного исполнителем эскизного проекта самолета) стоимостью 617 159 640 руб. Вместе с актом исполнитель не передавал Обществу перечень объектов, на которые могут быть получены охранные документы.
Общество на основании пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) не учитывало спорные расходы по завершению первого этапа работ и подписанию акта приемки от 28.06.2006, т.е. в течение 2 лет, начиная с 01.07.2006.
Исходя из буквального прочтения пункта 2 статьи 262 НК РФ, налогоплательщик посчитал, что для отражения в учете НИОКР необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- результат работ должен использоваться для производства продукции.
На основании изложенного и, исходя из положений статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2007) и учетной политики, налогоплательщик принял решение учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором результат этапа 1.2 опытно-конструкторских работ будет использоваться в производстве и реализации продукции.
Как указало Общество, использование разработанного эскизного проекта самолета стало возможным после заключения контракта с иностранным заказчиком, что следует из дополнения от 05.03.2011 в„– 935611150458-014822 к договору комиссии от 29.05.2009 в„– Р/935611150458-911377, заключенному Обществом с федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт". Поэтому на основании акта от 20.12.2010 об использовании результата выполненных опытно-конструкторских работ Общество сочло возможным учесть затраты по опытно-конструкторским работам в течение 1 года, начиная с 01.01.2011.
На момент принятия акта от 20.12.2010 Обществом был получен патент в„– 2392586 на изобретение "Информационно-управляющая система летательного аппарата", который зарегистрирован в Государственном реестре изобретений Российской Федерации 20.06.2010.
Информационно-управляющая система летательного аппарата, как следует из описания изобретения к патенту (том дела 8, листы 73 - 79), относится к комплексам управления и индексации состояния летательного аппарата, и, как заявляет Общество, является составляющей "Комплекса бортового оборудования", который в свою очередь значится составляющей частью эскизного проекта самолета.
Согласно пункту 5 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 названного Кодекса, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 3.2 Положения об учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом Общества от 30.12.2009 в„– 274 (с учетом изменений, внесенных приказом от 30.12.2010 в„– 232), к амортизируемому имуществу относятся нематериальные активы первоначальной стоимостью более 40 000 руб.; первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния пригодного для использования, за исключением сумм налогов. Надлежаще оформленным документом, подтверждающим существование нематериального актива и (или) исключительного права у Общества на результаты интеллектуальной деятельности, является патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель. Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам амортизация начисляется линейным способом.
На основании писем Общества от 15.04.2014 в„– 1/103438/228, от 08.05.2014 в„– 1/103438/316 и от 18.06.2014 в„– 1/103438/417 Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что налогоплательщиком по работам по этапу 1.2 получены результаты, подлежащие правовой охране. Поскольку налогоплательщик располагает документами, подтверждающими исключительные права на изобретение и полезную модель - патент в„– 2392586 и патент в„– 79006, налоговый орган посчитал, что Общество обязано было для целей налогового учета сформировать первоначальную стоимость двух нематериальных активов.
Согласно заключенным Обществом с ОАО "ОКБ "Сухого" соглашениям о порядке совладения патентами в„– 2392586 и 79006 сторонами определена их стоимость для бухгалтерского и налогового учета как сумма фактически понесенных расходов по регистрации исключительного права (патентные пошлины), в сумме 3 900 руб. и 4 200 руб. соответственно.
Кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о том, что определение Обществом по соглашениям стоимости исключительных прав на изобретение и промышленный образец по патентам в„– 2392586, 79006 не соответствует положениям пункта 3 статьи 257 НК РФ, а также учетной политике Общества.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила отсутствие у налогоплательщика надлежащего учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, поэтому определила первоначальную стоимость каждого нематериального актива в размере 50% от стоимости работ с учетом патентных пошлин.
Суды признали правильным составленный налоговым органом расчет и со ссылкой на то, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (пункт 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не приняли составленные Обществом расчеты с приложенными документами.
Между тем судами первой и апелляционной инстанции необоснованно не учтено следующее.
В дополнениях к возражениям на акт проверки (том дела 4, листы 24 - 26) Общество указывало на несостоятельность произведенного налоговым органом расчета первоначальной стоимости спорных нематериальных активов. В обоснование этого довода заявитель указывал на то, что полученные налогоплательщиком по этапу 1.2 опытно-конструкторских работ и запатентованные в качестве промышленного образца и изобретения технические решения не являются единственным результатом работ по спорному этапу. После принятия работ в виде эскизного плана самолета, который включал все агрегаты планера и самолетных систем (на что указано в ведомости исполнения к договору от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03), из числа полученных от исполнителя технических решений был произведен отбор тех, которые подлежат правовой охране. На момент проведения проверки по направлениям этапа 1.2 опытно-конструкторских работ получено 7 патентов, поэтому подход налогового органа по определению первоначальной стоимости нематериальных активов путем деления стоимости работ на количество патентов (в данном случае двух) является ошибочным.
Отклоняя возражения Общества, Инспекция указала, что 5 патентов зарегистрированы в Государственном реестре изобретений в 2012 и 2013 годах, т.е. за рамками проверяемого периода; какой-либо расчет стоимости нематериальных активов по патентам в„– 79006 и 2392586 налогоплательщиком не представлен.
При рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций Общество определило фактическую стоимость опытно-конструкторских работ по этапу 1.2, связанных с получением патента в„– 239286, совместно с исполнителем работ - ОАО "ОКБ "Сухого". В подтверждение составленного расчета налогоплательщик представил служебную записку от 06.07.2015 в„– 1/121050/67; справку исполнителя "Фактическая стоимость по ID работам", в которой определена фактическая себестоимость работ по патенту по данным бухгалтерского учета исполнителя; ведомость распределения ОЗП исполнителей со вспомогательных заказов 99-00, 99-01 на тематические заказы; ведомость распределения фактического табельного времени исполнителей по заказам; справку по стоимости часа, принятой в расчет фактической стоимости по ID работам; карточки учета затрат по заказам 1-750-12 и 1-150-11.
Исходя из фактической себестоимости работ исполнителя, связанных с патентом в„– 2392586, и согласованной сторонами прибыли (рентабельности) исполнителя, Общество определило первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 3 296 833 руб. 79 коп.
Доводы Общества и представленные в их обоснование доказательства в нарушение положений процессуального законодательства не получили со стороны судов надлежащей правовой оценки.
Суды пришли к выводу, что документы бухгалтерского учета ОАО "ОКБ "Сухого" не могут быть признаны доказательствами по настоящему делу, так как не отвечают принципу допустимости, установленному статьей 68 АПК РФ. Более того, по мнению судов, Общество в нарушение пункта 3 статьи 257 НК РФ сведения о своих расходах на создание нематериального актива подменяет сведениями о расходах ОАО "ОКБ "Сухого" - фактического создателя изобретения.
Кассационная инстанция не может согласиться с этим выводом судов.
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание); в первоначальную стоимость также включаются расходы, связанные с доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования.
Следовательно, если работы связаны с приобретением амортизируемого нематериального актива, то стоимость выполненных работ формирует его первоначальную стоимость.
В данном случае первоначальная стоимость нематериальных активов формируется исходя из суммы, уплаченной Обществом исполнителю по договору на опытно-конструкторские работы, которая рассчитана сторонами как себестоимость этапа работ с учетом прибыльности (рентабельности), и патентных пошлин.
В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 договора от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03 сторонами согласовывается фиксированная цена по каждому этапу работ после его завершения, в связи с чем исполнитель представляет заказчику протокол согласования фиксированной цены вместе с приемо-сдаточным (техническим) актом по этапу. При этом государственный заказчик согласовывает цену в части полной себестоимости выполняемых работ в соответствии с порядком, установленным для работ, выполняемых по государственному оборонному заказу; норматив рентабельности согласовывается заказчиком и исполнителей самостоятельно в зависимости от характера выполняемых работ.
Из протокола (том дела 4, лист 91) следует, что при согласовании сторонами стоимости работ по этапу 1.2 опытно-конструкторских работ учитывалась себестоимость работ и прибыльность. При этом сторонами принимались во внимание документы, составленные исполнителем, в частности, структура цены, включающая в себя материалы, ГИЗы, услуги сторонних организаций, расходы на оплату труда, дополнительную заработную плату, социальное страхование, командировки, накладные расходы, из которой формировалась себестоимость выполненных работ (том дела 4, листы 92 - 130).
Таким образом, формирование себестоимости этапа работ осуществлялось на основании документов, составленных исполнителем, который в том числе имел фактическую возможность определить себестоимость каждого отдельного направления технического решения, полученного в результате работ по этапу 1.2, и на который впоследствии принято решение оформить патент.
По смыслу абзаца четвертого пункта 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде, поэтому представленные Обществом дополнительные доказательства, которые приняты судами и приобщены к материалам дела, подлежали правовой оценки.
Более того, суд мог представить Инспекции возможность ознакомиться с представленными Обществом доказательствами и подготовить налоговому органу свои возражения с учетом данных документов.
В силу статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.
В нарушение требований названной статьи и статей 168, 170 АПК РФ суды должным образом не исследовали доказательства, на которые ссылалось Общество в обоснование неправильного определения налоговым органом первоначальной стоимости спорного нематериального актива.
Кроме того, в ходе судебного разбирательства Общество утверждало, что патент в„– 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки", зарегистрированный в Государственном реестре промышленных образцов 16.07.2011, не является результатом только опытно-конструкторских работ по этапу 1.2, профинансирован не за счет средств заявителя, а средствами, полученными в рамках государственного контракта в„– 31004.
Указанные доводы и представленные в их обоснование доказательства, в нарушение положений статей 65 и 71 АПК РФ, не получили со стороны судов никакой правовой оценки.
Между тем в представленном налоговому органу к проверке письме от 05.11.2015 в„– 1/121050/96/КП (том дела 11, листы 121 -1 22) отражено, что патент в„– 79006 оформлен на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе выполнения этапа 1.1 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" государственного контракта от 21.07.2003 в„– 31004, заключенного между Министерством обороны Российской Федерации и ОАО "ОКБ "Сухого" (заказ в„– 1-150-11), и этапа 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" договора от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03.
В материалах дела имеется решение о порядке правовой охраны (том дела 12, листы 183 - 184), согласно которому результат интеллектуальной деятельности (промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки") получен в ходе опытно-конструкторских работ шифр "Столица-1" (государственный контракт от 21.07.2003 в„– 31004), а также опытно-конструкторских работ по договору от 14.08.2003 в„– 1002-16/250/03.
К материалам дела приобщен Перечень результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 в„– КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002 - 2004 годы) и финансируемых из средств договора в„– 1002-16/250-03 (том дела 12, листы 9 - 175). Общество ссылалось на то, что в данном Перечне отсутствуют работы, связанные с получением патента в„– 79006.
Суды не исследовали указанные документы и не дали оценку утверждению Инспекции, которая полагает, что эти документы опровергают довод Общества о том, что патент в„– 79006 был получен не в рамках выполнения работ по договору от 14.08.2003 в„– 1002-16/250/03.
Также при рассмотрении дела не получил мотивированной оценки судов довод Общества о том, что в результате выполнения этапа 1.2 опытно-конструкторских работ по договору от 14.08.2003 в„– 1002-16/250-03 было получено множество технических решений и только на часть из них оформлены патенты.
По мнению апелляционного суда, этот довод заявителя является несостоятельным, поскольку документы, подтверждающие, что указанные им патенты получены в результате выполнения работ по этапу 1.2, налоговые регистры, подтверждающие формирование их стоимости, Общество в материалы дела не представило.
Между тем получение множества технических решений по результатам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, как утверждает налогоплательщик, следует из Перечня результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 в„– КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002 - 2004 годы) и финансируемых из средств договора в„– 1002-16/250-03 (том дела 12, листы 9 - 175).
Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается, что данный документ был исследован судами при рассмотрении дела.
Более того, заявляя о получении по результатам этапа 1.2 множества технических решений, Общество полагает, что поскольку завершенные опытно-конструкторские работы используются заявителем при производстве продукции с 2011 года и в указанном налоговом периоде налогоплательщиком не получены патенты, то отсутствуют правовые основания принимать их к учету в составе нематериальных активов, а расходы на НИОКР в сумме 613 862 806 руб. 21 коп. могут быть признаны для целей налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
Суд первой инстанции признал необоснованным довод Общества о том, что на момент принятия в состав расходов по налогу на прибыль затрат по опытно-конструкторским работам у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для принятия к учету нематериальных активов, указав, что в 2011 году у заявителя уже существовали исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по 2 патентам, в связи с чем Общество должно было руководствоваться пунктом 5 статьи 262 НК РФ.
Согласно статье 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, предусмотренных названным Кодексом, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата.
Обязательной государственной регистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (часть 1 статьи 1232, статьи 1353 ГК РФ). В свою очередь патент документально удостоверяет наличие такого исключительного права у правообладателя (статья 1354 ГК РФ).
Из материалов дела следует, что первая заявка на изобретение направлена Обществом 30.12.2008, впоследствии 24.09.2009, 28.07.2010, 29.04.2011 и 05.03.2012 были поданы еще 5 заявок на изобретения, которые, как утверждает налогоплательщик, получены на основании технических решений, являющихся результатом выполнения работ этапа 1.2.
Патент в„– 2392586 на изобретение "Информационно-управляющая система летательного аппарата" зарегистрирован в Государственном реестре изобретений Российской Федерации 20.06.2010.
Патент в„– 79006 на промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки" зарегистрирован в Государственном реестре промышленных образцов Российской Федерации 16.07.2011.
Впоследствии в 2012 и 2013 годах заявителем получены патенты на изобретения "Самолет интегральный аэродинамической компоновки", "Способ снижения демаскирующих признаков (заметности) реактивного двигателя (варианты)", "Сверхзвуковой регулируемый воздухозаборник", "Способ регулирования сверхзвукового воздухозаборника", "Цилиндр управления фонарем самолета".
Таким образом, в случае, если Общество по итогам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ получило результат интеллектуальной деятельности только в виде 2 спорных патентов, на момент начала включения затрат по опытно-конструкторским работам в состав расходов по налогу на прибыль (с 01.01.2011) налогоплательщик не имел документа, подтверждающего существование одного из нематериальных активов и его права на результат интеллектуальной деятельности, т.е. патента в„– 79006.
Суды при рассмотрении дела не исследовали вопрос, в каком порядке подлежат учету для целей налогообложения в 2011 году оконченные опытно-конструкторские работы, используемые Обществом с 20.12.2010 в производстве, при этом находящиеся в процессе регистрации исключительных прав.
Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.
Суды первой и апелляционной инстанций в нарушение требований Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исследовали надлежащим образом обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела по спорному эпизоду, фактически не дали оценку всем доводам и возражениям Общества, что в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ влечет за собой отмену обжалуемых судебных актов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа и направление дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует предложить Обществу составить свой расчет первоначальной стоимости спорных нематериальных активов, а также при необходимости иных патентов, на которые ссылается заявитель, представить документы, подтверждающие составленные им расчеты, и обеспечить Инспекции возможность ознакомиться с этими документами и подготовить мотивированные возражения; установить имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования имеющихся и дополнительно представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и, правильно применив нормы материального права, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.11.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 по делу в„– А56-41079/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8 от 29.09.2014 в„– 12-09/19-Р о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В остальной части оставить без изменения постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 по делу в„– А56-41079/2015.

Председательствующий
Ю.А.РОДИН

Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
С.В.СОКОЛОВА


------------------------------------------------------------------