АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 марта 2016 г. по делу в„– А56-28893/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества по строительству метрополитена в городе Санкт-Петербурге "Метрострой" Заболотного А.В. (доверенность от 28.04.2015 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Санкт-Петербургу Королева М.Д. (доверенность от 03.02.2016 в„– 03-10-05/01208), Зубаревой Н.А. (доверенность от 03.02.2016 в„– 03-10-05/01206) и Захарова А.В. (доверенность от 24.07.2015 в„– 03-10-05\10363), рассмотрев 15.03.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 по делу в„– А56-28893/2015 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Лущаев С.В.),

установил:

Открытое акционерное общество по строительству метрополитена в городе Санкт-Петербурге "Метрострой", место нахождения: Санкт-Петербург, Загородный пр., д. 52, ОГРН 1027810253679, ИНН 7813046910 (далее - Общество, ОАО "Метрострой"), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Санкт-Петербургу: место нахождения: Санкт-Петербург, наб. канала Грибоедова, д. 133 (далее - Инспекция), а именно:
решения от 20.01.2015 в„– 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления суммы неуплаченного (излишне возмещенного) 366 263 065 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде наложения 73 252 602 руб. 39 коп. штрафа;
требования от 20.01.2015 в„– 2 в части уплаты 29 140 349 руб. 94 коп. процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ;
требования в„– 341 по состоянию на 21.04.2015 в части уплаты 73 252 602 руб. 39 коп. штрафа;
Кроме того Общество просило обязать Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Метрострой" путем возврата ему в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации из бюджета: 29 140 349 руб. 94 коп. процентов, уплаченных по платежному поручению от 29.01.2015 в„– 221; 73 252 602 руб. 39 коп. штрафа, удержанного налоговым органом согласно извещению от 06.05.2015 в„– 831 о зачете НДС, подлежащего возмещению Обществу из бюджета, в счет уплаты штрафа по требованию в„– 341 по состоянию на 21.04.2015.
Решением суда первой инстанции от 24.08.2015 в удовлетворении требований отказано. (судья Калайджян А.А.).
Постановлением апелляционного суда от 03.12.2015 решение суда от 24.08.2015 отменено частично: признаны недействительными решение Инспекции от 20.01.2015 в„– 17 и требование от 21.04.2015 в„– 341 в части привлечения к ответственности и предложения к уплате 73 259 602 руб. 39 коп. штрафа. На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения путем возврата ОАО "Метрострой" 73 259 602 руб. 39 коп. уплаченного в бюджет штрафа.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 03.12.2015 в удовлетворенной части требований отменить и в этой части оставить в силе решение суда первой инстанции от 24.08.2015.
В отзыве Общество просит постановление апелляционной инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что Инспекция на основании поданной Обществом в заявительном порядке налоговой декларации за II квартал 2014 (вместе с банковской гарантией от 24.07.2014 в„– 458/14) решением от 25.07.2014 в„– 37 возместила 389 077 084 руб. НДС путем перечисления указанной суммы на счет заявителя.
Согласно пункту 11 статьи 176.1 НК РФ обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 НК РФ (пункт 13 статьи 176.1 НК РФ).
В соответствии со статьей 176.1 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка обоснованности налоговых вычетов, заявленных по представленной налоговой декларации по НДС за II квартал 2014 года, по результатам которой были приняты следующие акты:
решение от 20.01.2015 в„– 17 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым признано неправомерным применение 366 299 693 руб. налоговых вычетов, произведено доначисление 366 299 693 руб. НДС, а налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде наложения 73 259 928 руб. штрафа;
решение от 20.01.2015 в„– 2 об отмене решения от 25.07.2014 в„– 37 о возмещении 366 299 693 руб. налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке;
решение от 20.01.2015 в„– 18 об отмене решения о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, согласно которому отменено решение от 25.07.2014 в„– 347 в части возврата 366 299 693 руб. НДС.
В предусмотренном статьей 176.1 НК РФ порядке Инспекцией выставлено требование от 20.01.2015 в„– 2 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке 366 299 693 руб. НДС, 29 143 405 руб. 72 коп. процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ.
В рамках камеральной проверки налоговый орган установил факт нарушения Обществом пункта 1 статьи 154, пункта 8 статьи 171 и пункта 2 статьи 172 НК РФ, выразившегося в завышении на 366 263 065 руб. налоговых вычетов по НДС из-за неправомерного предъявления к вычету налога, исчисленного с сумм, полученных в счет оплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Апелляционная жалоба, поданная Обществом на решения и требования Инспекции в административном порядке, решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 15.04.2015 в„– 16-13/16376 оставлена без удовлетворения.
Выставленное Инспекцией требование об уплате 73 259 928 руб. штрафа, 366 299 693 руб. НДС и 29 143 405 руб. 72 коп. процентов исполнено Обществом, указанные суммы им перечислены в бюджет.
Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа.
Суд первой инстанции посчитал оспариваемые акты налогового органа законными и отказал Обществу в удовлетворении требований.
Апелляционный суд посчитал, что вмененными в вину Общества действия не привели к образованию недоимки в бюджете, в силу чего отсутствуют основания для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Согласно положениям статей 154, 167, пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ продавец должен исчислить НДС с полученных сумм предоплаты и выписать счет-фактуру, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) еще раз начислить к уплате в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты.
Из материалов дела следует, что Обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации за II квартал 2014 года отражено 477 346 453 руб. 33 коп. НДС, исчисленных с авансов, полученных во исполнение договоров подряда от 27.08.2013 в„– 003-К-243-2-836, от 25.08.2008 в„– LEв„– 2/1624, от 18.03.2014 в„– КСМ-2 и от 15.12.2011 в„– КЭСБ-11-047.
Суды двух инстанций, проанализировав условия исполнения данных договоров, порядок оплаты выполненных работ и фактическую оплату, применив положения гражданского законодательства и указанные выше нормы законодательства о налогах и сборах, признали правильным и соответствующим установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам вывод о том, что поскольку в спорном случае по условиям договоров работы выполняются поэтапно и в счет оплаты каждого этапа засчитывается только часть аванса, а остальная сумма уплаченного с аванса НДС распределяется на весь объем выполненных работ, то к вычету принимается только НДС в части зачтенной предоплаты отдельного этапа.
Таким образом, суды установили, что стороны договоров (контрактов) подряда предусмотрели особое требование - о зачете аванса в различных размерах от общего объема финансирования при последующих расчетах за выполненные работы в соответствии с графиком финансирования, то есть о зачете лишь части аванса в счет каждого выполняемого этапа работ по контракту.
При этом суды отметили, что налогоплательщик в предшествующие и в последующие налоговые периоды, кроме спорного налогового периода, принимал к вычету НДС с сумм полученных авансов исходя из условий договоров - только в части зачтенной предоплаты.
В рамках отношений, сформированных условиями договоров, суды признали обоснованным вывод налогового органа, что из выставленных подрядчиком во II квартале 2014 года за выполненные работы счетов-фактур (477 346 453 руб. 33 коп. НДС) заявитель был вправе принять к вычету НДС с ранее полученного подрядчиком аванса только в размере 111 083 388 руб. 65 коп., поскольку уплаченный с аванса НДС согласно условиям контрактов и договора подряда в указанной сумме был предметом зачета авансовых платежей. Оставшуюся часть авансового НДС подрядчик вправе был предъявить к вычету в следующих кварталах в соответствии с согласованными графиками зачета поступивших авансов.
Следовательно, по мнению судов, правильным является и вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом во II квартале 2014 года вычетов в сумме 366 299 693 руб. НДС. Поэтому оспоренные налогоплательщиком ненормативные акты в части доначисления НДС и соответствующей суммы процентов, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ, суды посчитали законными и обоснованными и правомерно отказали заявителю в удовлетворении заявления об признании их недействительными в указанной части.
В рамках рассмотрения кассационной жалобы Инспекции судебные акты в этой части налогоплательщиком не оспариваются.
Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции по эпизоду привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворяя в этой части заявление Общества (признавая недействительным решение Инспекции о привлечении Общества к указанной ответственности), посчитала, что в спорном случае отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к указанной ответственности. Апелляционный суд пришел к выводу о том, что применение налогоплательщиком во II квартале 2014 года налогового вычета в сумме 366 299 693 руб. не привело к неуплате или неполной уплате в бюджет спорного налога и к возникновению задолженности по НДС, в силу следующих обстоятельств.
В налоговой декларации по НДС за II квартал 2014 года Обществом исчислено к уплате в бюджет 1 070 691 635 руб. НДС, заявлено 1 459 768 719 руб. налоговых вычетов и предъявлено к возмещению из бюджета 389 077 084 руб. НДС, из которых 366 299 693 руб. вычетов по НДС признаны неправомерно примененными налогоплательщиком, а 1 093 469 026 руб. вычетов по НДС - обоснованными.
Из указанных расчетов следует, что Обществом во II квартале 2014 года правомерно заявлено к возмещению из бюджета 22 777 391 руб. НДС, что подтверждает и решение Инспекции от 25.07.2014 в„– 37 о возмещении этой суммы Обществу. Это обстоятельство послужило основанием для вывода апелляционного суда об отсутствии у налогоплательщика во II квартале 2014 года задолженности перед бюджетом по уплате НДС, а соответственно, и об отсутствии в действиях налогоплательщика вменяемого налоговым органом состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Кассационная инстанция не может согласиться с такой правовой позицией апелляционного суда.
Статьей 176.1 НК, являющейся специальной нормой, регулируется заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость, который представляет собой осуществление налогоплательщику зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.
Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.
В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 данной статьи (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 этой статьи, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных названной статьей (пункт 7 статьи 176.1 НК РФ).
При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, а также при превышении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке над суммами указанных недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается налогоплательщику на основании решения налогового органа о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (пункт 9 статьи 176.1 НК РФ).
Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом данного решения (пункт 10 статьи 176.1. НК РФ).
В силу указанных норм Инспекция - а основании поданной в заявительном порядке за II квартал 2014 налоговой декларации вместе с банковской гарантией от 24.07.2014 в„– 458/14 - решением от 25.07.2014 в„– 37 возместила Обществу 389 077 084 руб. НДС путем перечисления на счет заявителя.
Согласно абзацу четвертому пункта 8 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 в„– 248-ФЗ) в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).
Таким образом, в силу прямого указания закона признанная судами излишне возмещенной на основании решения налогового органа спорная сумма налога (366 299 693 руб.) является недоимкой, подлежащей восстановлению в бюджет.
Более того, апелляционный суд квалифицировал такие действия заявителя как нарушение налогового законодательства, при этом указав, что они были обусловлено необходимостью пополнения оборотных активов (денежных средств) в связи с ухудшением финансового состояния ОАО "Метрострой", то есть носили вполне осознанный и целенаправленный характер. Суд признал также, что предъявление к вычету спорной суммы свидетельствует об искусственном создании налогоплательщиком условий, при которых сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, отметил при этом, что налоговое законодательство не предусматривает право налогоплательщика в коммерческих целях изменять нормы этого законодательства и по своему усмотрению выбирать наиболее удобный способ осуществления налоговых вычетов.
Таким образом, суд установил, что перечисленные в обжалуемом акте противоправные действия налогоплательщика совершены целенаправленно с умыслом и что они повлекли незаконное получение налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения из бюджета 366 299 693 руб. и тем самым привели к образованию недоимки в бюджете в указанной сумме, однако сделал неправильный вывод об отсутствии оснований для привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
То обстоятельство, что Инспекцией признано обоснованным возмещение из бюджета 22 777 391 руб. НДС и в этой части ранее принятые ею решения не отменены, не свидетельствуют об отсутствии недоимки в бюджете в сумме незаконно возмещенного НДС, поскольку исполненные в указанной части акты налогового органа не влияют на правовую квалификацию в отношении спорной суммы недоимки.
Нельзя признать корректным системное толкование судом апелляционной инстанции статей 88, 89, 101 и 176 и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 в„– 12207/11, на основании чего судом сделан вывод о том, что недоимкой следует признавать то излишнее возмещение НДС, которое предоставлено налоговым органом в рамках камеральной проверки, но выявлено по результатам выездной налоговой проверки. Этот вывод напрямую противоречит новой редакции пункта 8 статьи 101 НК РФ, согласно которой недоимкой является излишне возмещенная сумма налога на основании решения налогового органа, выявленная в рамках налоговой проверки.
Неправомерен и вывод апелляционного суда о том, что поскольку на сумму НДС, подлежащую возврату в бюджет, начисляются проценты в порядке статьи 176.1 НК РФ, а не пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, то сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышающая сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, не признается недоимкой, а следовательно, и не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Избрание законодателем разных способов возмещения потерь бюджета (пени или проценты), причиненных налогоплательщиком в результате совершения противоправных действий при исполнении им налоговых обязанностей, не влечет изменений в правовой природе этих налоговых взаимоотношений и связанных с такими действиями правовых последствий.
Кассационная инстанция обращает внимание и на то, что апелляционной инстанцией вместо оспариваемой суммы (73 252 602 руб. 39 коп.) разрешен спор в отношении иной суммы (73 259 602 руб. 39 коп.).
В силу изложенного кассационная инстанция пришла к выводу о том, что у апелляционного суда отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции и признания незаконным решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Поскольку в этой части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, то обжалованное по этому эпизоду постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе судебного акта первой инстанции.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 статьи 287 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

отменить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 по делу в„– А56-28893/2015 в части отмены решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2015 об отказе в удовлетворении требований о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 1 по Санкт-Петербургу от 20.01.2015 в„– 17 и требования от 21.04.2015 в„– 341 по эпизоду привлечения к ответственности и предложения к уплате налоговых санкций в сумме 73 259 602 руб. 39 коп., а также по эпизоду обязании Инспекции устранить допущенные нарушения путем возврата ОАО "Метрострой" 73 259 602 руб. 39 коп. штрафа.
В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2015 по настоящему делу.
В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 по делу в„– А56-28893/2015 оставить без изменения.

Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА

Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
С.В.СОКОЛОВА


------------------------------------------------------------------