АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 декабря 2016 г. по делу в„– А42-4814/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Мунтян Л.Б., Родина Ю.А., при участии индивидуального предпринимателя Федяковой Светланы Александровны (паспорт) и ее представителя Гогиной Т.В. (доверенность от 07.12.2015 в„– б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Мурманской области Тишининой Н.М. (доверенность от 25.03.2016 в„– 07-21/02916) и Долженко Т.А. (доверенность от 25.11.2016 в„– 07-21/12475), рассмотрев 28.11.2016 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 (судья Купчина А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2016 по делу в„– А42-4814/2014 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Федякова Светлана Александровна, ОГРНИП 309511009000031, ИНН 519031557920, обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Мурманской области, место нахождения: 184600, Мурманская обл., г. Североморск, ул. Сгибнева, д. 13, ОГРН 1045100102080, ИНН 5110102371 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 12.03.2014 в„– 01-гр.
Решением суда первой инстанции от 23.04.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.09.2015, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 16 407 722 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 1 099 076 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предложения удержать и перечислить в бюджет 1 598 215 руб. неудержанного НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 123 НК РФ, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 3800 руб. штрафа. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2015 указанные судебные акты, которыми оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 16 407 722 руб. НДС и 1 099 076 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ, отменены, дело в этой части направлено в Арбитражный суд Мурманской области на новое рассмотрение.
После нового рассмотрения решением суда первой инстанции от 31.03.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 09.08.2016, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательства, просит отменить решение от 31.03.2016 и постановление от 09.08.2016 и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а предприниматель и его представитель возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Инспекция составила акт от 31.12.2013 в„– 02-12/23 и приняла решение от 12.03.2014 в„– 01-гр, которым, в частности, налогоплательщику доначислено 16 407 722 руб. НДС и 1 099 076 руб. НДФЛ, начислено 2 259 788 руб. 54 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 8 423 676 руб. штрафа.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) на основе патента в связи с превышением, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельного размера выручки, полученной предпринимателем за 2012 год: Инспекция установила, что в 2012 году за оказание транспортных услуг юридическим и физическим лицам заявитель получил 69 630 067 руб., в том числе 59 355 464 руб. 18 коп. от общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Барс-трансавто-Бук" по договору от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14.
За 2012 год Инспекция доначислила предпринимателю НДС и НДФЛ по общей системе налогообложения. По данным налогового органа сумма налоговых вычетов по НДС составила 708 520 руб.; при доначислении НДФЛ расходы предпринимателя в размере 61 175 635 руб. определены Инспекцией на основании документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся в распоряжении налогового органа.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 21.05.2014 в„– 165 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу предпринимателя на решение Инспекции.
Предприниматель оспорил решение Инспекции в судебном порядке.
При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования предпринимателя по спорному эпизоду, квалифицировав заключенный предпринимателем и ООО "БТБ" договор от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 на оказание услуги по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок, как агентский. В обоснование этого вывода суды указали, что Федякова С.А. в рассматриваемых правоотношениях являлась не перевозчиком, а посредником между ООО "БТБ", Министерством обороны Российской Федерации (далее - Минобороны России) и непосредственными исполнителями услуги - перевозчиками. На основании изложенного, по мнению судов, доходом предпринимателя, полученным от ООО "БТБ", являлась оплата (вознаграждение) за организацию перевозок, представляющая собой разницу между поступавшими от ООО "БТБ" и перечисленными за услуги по перевозке суммами.
Кассационная инстанция, отменяя принятые судами решение и постановление по данному делу и направляя дело на новое рассмотрение, указала, что выводы судов сделаны без надлежащей правовой оценки представленных Инспекцией доказательств и заявленных ею доводов.
При новом рассмотрении дела суды двух инстанций посчитали, что доход предпринимателя за 2012 год не превысил установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельный размер, ограничивающий право на применение УСН на основании патента. В обоснование этого вывода суды сослались на то, что в проверенном периоде в рамках исполнения договора, заключенного с ООО "БТБ", предпринимателем оказывались агентские услуги по организации перевозки пассажиров, выразившиеся в передачи перевозчикам (юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) заказов на перевозку, т.е. диспетчерская деятельность. При этом суды пришли к выводу, что в отношении предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по приему заказов на перевозку людей автотранспортом налогоплательщиком правомерно применялась УСН на основе патента.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.
Согласно пункту 1 статьи 346.25.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2012 году) индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности, указанной в подпункте 38 пункта 2 этой статьи автотранспортные услуги, вправе перейти на УСН на основе патента.
Статьей 346.25.1 НК РФ не определено, что понимается под автотранспортными услугами и автотранспортными средствами.
В то же время согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 в„– 17, услуги автомобильного транспорта включают услуги по перевозке и пассажиров, и грузов.
Таким образом, в рамках вида деятельности, установленного подпунктом 38 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ, УСН на основе патента вправе применять индивидуальные предприниматели, которые осуществляют пассажирские перевозки автомобильным транспортом и услуги по перевозке грузов.
В соответствии с пунктом 2.2 статьи 346.25.1 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент, в случае, если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет УСН на основе патента, его доходы превысили размер доходов, установленный статьей 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов.
Таким образом, для применения УСН на основе патента необходимо, чтобы осуществляемый предпринимателем вид деятельности был поименован в содержащемся в приведенном пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ перечне видов деятельности, в отношении которых применяется специальный режим, и были соблюдены все условия, установленные главой 26.2 названного Кодекса.
Согласно договору от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 ООО "БТБ" (заказчик) поручило, а предприниматель (перевозчик) обязался оказывать заказчику услуги по организации в интересах Минобороны России грузовых и пассажирских перевозок в соответствии с государственными контрактами. Заказчик обязался оплачивать организованные перевозчиком услуги в порядке, предусмотренном договором. В обязанности перевозчика входили: организация оказания услуг транспортными средствами согласно заявкам; предоставление и обеспечение подачи транспортных средств в целях оказания услуг и т.д.
Как усматривается из свидетельских показаний опрошенных налоговым органом в ходе проверки лиц и имеющихся в деле документов, предприниматель в 2012 году по договору от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 оказывал автотранспортные услуги по пассажирским перевозкам - перевозил личный состав войсковых частей.
Судами установлено и сторонами не оспаривается, что для оказания данных услуг предприниматель заключил договоры на автотранспортное обслуживание либо аренды транспортного средства с экипажем или агентские договоры с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, фактически осуществляющими перевозку пассажиров.
При новом рассмотрении дела суды, установив, что в проверенном периоде предприниматель фактически передавал перевозчикам (юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) заказы на перевозку, квалифицировали договор от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 как агентский.
Толкование судами условий договора от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 исходя из неосуществления Федяковой С.А. лично или посредством наемных работников перевозки пассажиров, формального характера договоров аренды транспортных средств, заключенных ею с лицами, непосредственно оказывающими услуги по перевозке, и отсутствия намерения выполнять условия данных договоров не основано на положениях статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и имеющихся в деле доказательствах.
В нарушение приведенной нормы суды не указали в обжалуемых судебных актах основания, по которым невозможно толковать условия спорного договора исходя из буквального значения содержащихся в нем слов и выражений.
Более того, все правоотношения между налогоплательщиком и ООО "БТБ" осуществлялись в рамках договора на организацию перевозки (возмездного оказания услуг). Расчеты с ООО "БТБ", Минобороны России, а также лицами, привлеченными по договорам на автотранспортное обслуживание, аренды транспортного средства и агентским договорам, Федякова С.А. производила от своего имени, т.е. фактически приобретала все права и принимала на себя все обязанности по обеспечению перевозок.
То обстоятельство, что в рамках договора от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 соответствующий объем перевозок предприниматель осуществлял силами и средствами третьих лиц, являясь фактически организатором автотранспортных услуг между заказчиком и реальными исполнителями перевозок, не дает суду оснований квалифицировать спорный договор, как агентский.
Из имеющихся в материалах дела актов сдачи-приемки оказанных услуг следует, что непосредственным исполнителем по автотранспортному обеспечению являлась Федякова С.А., которая в рамках договора не только принимала заявки на перевозку пассажиров, но и непосредственно предоставляла транспортные средства для перевозки.
Позиция предпринимателя, согласно которой в качестве его дохода, учитываемого для целей налогообложения, следует рассматривать разницу между суммами, поступавшими от ООО "БТБ" и перечисленных заявителем юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям за услуги по перевозке, основана на дополнительном соглашении от 25.02.2012 в„– 1 к договору от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14.
Между тем в письме от 12.11.2014 генеральный директор ООО "БТБ" Барсуков С.А. пояснил, что дополнительное соглашение сторонами не исполнялось, предприниматель Федякова С.А. оказывала транспортные услуги по договору от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14, договор не являлся агентским.
Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, предприниматель в ходе судебного разбирательства не представил.
Утверждение судов, что приобщенные к материалам дела отчеты агента, в которых четко рассчитаны суммы полученного предпринимателем дохода, вознаграждения и затрат по каждому исполненному поручению, подтверждают правомерность действий налогоплательщика по невключению в доходы сумм, превышающих размер вознаграждения, кассационная инстанция признает неосновательным.
Отчеты агента об исполнении агентского поручения, приобщенные к материалам дела, оформлены Федяковой С.А. в одностороннем порядке, не утверждены ООО "БТБ", их составление договором от 24.02.2012 в„– БТБ2102/12-14 не предусмотрено.
Согласно пункту 3.1 названного договора сдача и приемка услуг оформляются актом об оказании услуг, подписываемым обеими сторонами.
В случае приемки оказанных по договору услуг государственным заказчиком (Минобороны России) ООО "БТБ" ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, при подписании актов об оказании услуг по экспедиторскому обслуживанию за прошедший месяц, счетов-фактур и счета, выставляемых перевозчиком, перечисляет денежные средства на расчетный счет предпринимателя (пункт 1.5 договора).
Представленные предпринимателем документы, оформленные по спорным хозяйственным операциям с ООО "БТБ", не подтверждают наличие агентского договора между сторонами.
Более того, удовлетворяя исковые требования Федяковой С.А. о взыскании с ООО "БТБ" задолженности за оказанные по спорному договору услуги, Арбитражный суд Московской области при принятии решения от 18.09.2014 по делу в„– А41-30992/2014 руководствовался нормами главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, т.е. исходил из того, что правоотношения сторон вытекают из договора возмездного оказания услуг.
Таким образом, сложившиеся между сторонами отношения, характер оказанных предпринимателем услуг и оформленная в исполнение договорных отношений первичная документация свидетельствуют о фактическом получении заявителем от ООО "БТБ" дохода от автотранспортных услуг.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства подтверждают вывод Инспекции о превышении налогоплательщиком в 2012 году установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предельного допустимого размера дохода, позволяющего применять УСН на основе патента, следует признать правомерным доначисление заявителю налогов по общей системе налогообложения.
Из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговые обязательства предпринимателя в целях исчисления НДС и НДФЛ определены Инспекцией прямым методом на основании первичных документов, представленных самим предпринимателем. Производя расчет, Инспекция учла в составе расходов комиссию банку, стоимость услуг связи, страховые взносы, арендные платежи за помещения, стоимость рекламы, платежи, осуществленные предпринимателем на основании агентских договоров, договоров аренды транспортных средств с экипажем.
При рассмотрении дела предприниматель не ссылался на неправильный расчет его налоговой обязанности при начислении налогов по общей системе налогообложения, не заявлял возражений относительно арифметических расчетов при определении налоговых обязательств.
Кроме того, Федякова С.А. ни в ходе налоговой проверки, ни в судебные заседания не представила самостоятельный расчет своих налоговых обязательств перед бюджетом, который опровергал бы расчет налогового органа.
В силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Поскольку дополнительного выяснения фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, не требуется, кассационная инстанция считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемые судебные акты и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В то же время суд кассационной инстанции принимает во внимание, что при новом рассмотрении дела налогоплательщик просил суд в порядке статей 112 и 114 НК РФ снизить размер штрафа по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ (том дела 12, листы 1 - 4).
В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 названного Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.
В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.
Следовательно, при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, суд может учитывать неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.
Как указано в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Согласно правовой позиции, Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2001 в„– 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.
Кассационная инстанция, приняв во внимание указанные в ходатайстве предпринимателя обстоятельства (правонарушение совершено впервые; налоговые санкции не соразмерны последствиям совершенного правонарушения; Федякова С.А. является многодетной матерью и т.д.), а также руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, полагает возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению Инспекции по пунктам 1 статей 119 и 122 НК РФ штрафа до 20 000 руб.
Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что решение Инспекции следует признать недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктами 1 статей 119 и 122 НК РФ, в виде взыскания 8 403 676 руб. штрафа.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2016 по делу в„– А42-4814/2014 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 2 по Мурманской области от 12.03.2014 в„– 01-гр в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 8 403 676 руб. штрафа.
В удовлетворении остальной части заявленных индивидуальным предпринимателем Федяковой Светланой Александровной требований отказать.

Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА

Судьи
Л.Б.МУНТЯН
Ю.А.РОДИН


------------------------------------------------------------------