АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 октября 2016 г. по делу в„– А05-234/2016

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А., при участии от закрытого акционерного общества "Савинскторг" Некрасова Н.В. (доверенность от 18.08.2015), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Карпова Н.С. (доверенность от 08.10.2015 в„– 02-19/07701), рассмотрев 24.10.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Савинскторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.04.2016 (судья Полуянова Н.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2016 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу в„– А05-234/2016,

установил:

Закрытое акционерное общество "Савинскторг", место нахождения: 164288, Архангельская обл., Плесецкий р-н, п. Савинский, Октябрьская ул., д. 9, ОГРН 1022901465443, ИНН 2920000580 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164260, Архангельская обл., рп Плесецк, Кооперативная ул., д. 15А, ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 02.10.2015 в„– 09-07/112 о привлечении к ответственности в полном объеме, за исключением транспортного налога, за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 27.04.2016 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 02.10.2015 в„– 09-07/112 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налогов на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с исчислением НДС сверх цены товара. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С Инспекции в пользу Общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
Постановлением апелляционного суда от 20.07.2016 решение от 27.04.2016 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 27.04.2016 и постановление от 20.07.2016 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 02.10.2015 в„– 09-07/112 и принять в указанной части новый судебный акт - об удовлетворении требований.
По мнению подателя жалобы, Инспекция не подтвердила получение им как налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от использования в 2011 - 2013 годах режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - единый налог) в связи с разделением в 2009 году бизнеса между Обществом и индивидуальными предпринимателями Таракановым Р.Г. и Клокол Ю.В., которые до регистрации в качестве предпринимателей и после нее являлись сотрудниками Общества. Общество считает, что суды не дали правовой оценки представленным им экономическим расчетам; установленные в рамках дела в„– А05-496/2011 обстоятельства не имеют преюдициального значения для настоящего дела; деятельность предпринимателей не является фиктивной и фактически совместной с его деятельностью. Общество указывает на отсутствие у него возможности распоряжаться доходами индивидуальных предпринимателей в своих интересах.
В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 27.04.2016 и постановление от 20.07.2016 в части удовлетворенных требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 02.10.2015 в„– 09-07/112 и направить дело в указанной части на новое рассмотрение, в остальной части решение от 27.04.2016 оставить без изменения.
По мнению налогового органа, НДС сверх цены товара начислен Обществу правомерно, поскольку частично товар реализовывался юридическим лицам и в выставленных счетах и платежных поручениях налогоплательщика по договорам с ними цена товара указана без НДС, а значит, нет оснований полагать, что Общество учитывало суммы НДС при продаже всех товаров.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Общество просит решение от 27.04.2016 и постановление от 20.07.2016 в оспариваемой части отменить, а кассационную жалобу Инспекции оставить без удовлетворения; налоговый орган в своем отзыве на кассационную жалобу Общества просит в ее удовлетворении отказать.
В судебном заседании представители поддержали доводы кассационных жалоб своих представляемых.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 14.07.2015 в„– 09-07/7 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений вынесено решение от 02.10.2015 в„– 09-07/112 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением Обществу доначислено 41 450 063 руб. налогов, начислено 12 052 774 руб. 18 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания (с учетом смягчающих вину обстоятельств) 10 000 руб. штрафа, а также ему уменьшен на 1 508 068 руб. исчисленный в завышенных размерах единый налог.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.01.2016 в„– 07-10/1/00009 поданная в административном порядке апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена: решение Инспекции от 02.10.2015 в„– 09-07/112 отменено в части доначисления 4114 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начисления соответствующих пеней и штрафа, в остальной части ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные Обществом требования.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с указанным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление в„– 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В силу пункта 3 Постановления в„– 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5). Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления в„– 53).
Из Постановления в„– 53 следует, что применение искусственных юридических конструкций в отношении хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.
В силу пункта 11 Постановления в„– 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
В проверяемый период Общество осуществляло розничную куплю-продажу товаров физическим и юридическим лицам через объекты стационарной торговой сети, что установлено налоговым органом в ходе проверки, и применяло специальный налоговый режим в виде единого налога.
В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что среднесписочная численность работников Общества в 2008 году составила 232 человека; в связи с изменениями налогового законодательства с 01.01.2009 оно утратило право на применение единого налога.
В 2009 году большая часть персонала Общества была выведена за штат с последующим трудоустройством к индивидуальным предпринимателям Клокол Ю.В. и Тараканову Р.Г.
Основанием для доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафа явился вывод налогового органа о формальном (в целях сохранения права на применение единого налога в отношении указанной деятельности) переводе сотрудников Общества в штат индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г., которые продолжали оставаться сотрудниками Общества.
Исследовав материалы дела, суды установили, что переведенные работники не обладали полной информацией о последствиях перевода на другую работу, заявления об увольнении в связи с трудоустройством на иную работу к вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям формальны.
Суды двух инстанций, изучив свидетельские показания Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г., приняв во внимание, что предприниматели продолжали вести трудовую деятельность в Обществе (Тараканов Р.Г. в должности диспетчера по погрузке - выгрузке автотранспорта (2011 год), заведующего производственной базой (2012 год), Клокол Ю.В. - менеджера по продажам товаров промышленной группы (2011 год), в 2012 году - менеджера по закупкам товаров промышленной группы), и получать там заработную плату, пришли к выводу, что предприниматели реальную предпринимательскую деятельность не вели, фактически исполняли в арендованных Обществом офисных помещениях вместе с его сотрудниками те же обязанности, что и в Обществе.
Суды, изучив представленные в материалы дела договоры аренды магазинов, установили, что они идентичны заключенным Обществом в предыдущий проверяемый период (2009 год); размер арендной платы, установленный на момент заключения в 2009 году договоров аренды, оставленный без изменений в 2011 - 2013 годах, являлся минимальным.
Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций установили, что договоры аренды складских помещений между предпринимателями и Обществом фактически не заключались, счета за аренду не выставлялись, оплата не производилась, местом работы предпринимателей определено складское помещение, принадлежащее Обществу.
Более того суды приняли во внимание, что на транспортных средствах, арендованных Таракановым Р.Г. у Общества по договору аренды автотранспортных средств, предприниматель Тараканов Р.Г. перевозил грузы только для Общества и предпринимателя Клокол Ю.В., счета за перевозку товара не выставлялись, оплата не производилась. В свою очередь, предприниматель Клокол Ю.В. заключила с Обществом договор аренды в целях ведения розничной торговли, деятельности ресторанов и кафе, реализации продуктов собственного производства; расчет по указанному договору осуществлялся в безналичной форме, более того, после снятия Клокол Ю.В. с учета в качестве индивидуального предпринимателя документы остались в распоряжении Общества.
Оба предпринимателя в ходе допроса в качестве свидетелей пояснили, что не контролировали хозяйственную деятельность и работу сотрудников; этим занимались сотрудники Общества (заведующие).
Судами с учетом свидетельских показаний установлено, что кадровый (договор от 01.04.2010 и 29.12.2012), бухгалтерский (договоры на оказание услуг от 31.12.2010, 30.12.2011 и 29.12.2012) и налоговый учет у предпринимателей осуществлялся на основании заключенных с одними и теми же сотрудниками договоров, расчет производился в безналичной форме в соответствии со счетами-фактурами.
Суды, оценив обстоятельства по данному эпизоду и доказательства, представленные в материалы дела, пришли к обоснованному выводу, что предприниматели Клокол Ю.В. и Тараканов Р.Г. фактически не осуществляли предпринимательской деятельности, решением финансово-хозяйственных вопросов занимались сотрудники Общества.
Суды учли, что для данного спора имеет преюдициальное значение решение Арбитражного суда Архангельской области от 04.05.2011 по делу в„– А05-496/2011, которым установлен факт формального с целью уменьшения налоговой базы разделения Обществом в 2009 года бизнеса между Обществом и индивидуальными предпринимателями Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. Такая деятельность Общества квалифицирована судом как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.
Исходя из фактических обстоятельств, показаний свидетелей и надлежащих доказательств (первичных документов) суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что трудовые отношения, фактическое исполнение работниками индивидуальных предпринимателей Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В. трудовых обязанностей в Обществе, нахождение исполнительных органов по одному адресу, а также ограниченность рабочих мест у индивидуальных предпринимателей и Общества, общий доступ к выручке, контроль со стороны Общества за деятельностью магазинов, принадлежащих предпринимателям, подтверждают факт формального разделения бизнеса между Обществом и индивидуальными предпринимателями, направленного на возможность применения Обществом специального налогового режима и минимизации налоговых обязательств.
Суды установили, что действия Общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы путем применения ЕНВД.
Доказательств обратного в материалы дела не представлено, равно как и того, что деление бизнеса обусловлено разумными экономическими причинами, например, оптимизацией производственного процесса, деловой целью.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения налогового органа в указанной части недействительным.
Однако суды признали неправомерным доначисление Обществу НДС сверх цены товара.
В спорный период Общество занималось розничной куплей-продажей товаров через объекты стационарной торговой сети.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
По правилам пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Исходя из положений статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю выделенную в расчетных документах отдельной строкой сумму налога, исчисленную как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены.
Согласно пункту 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 в„– 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Суды указали, что цена, установленная договором, включает в себя сумму налога, а исключение из общего правила составляют случаи, когда иное следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с названным Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
В пункте 6 статьи 168 НК РФ сказано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Следовательно, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС.
Согласно материалам дела Общество осуществляло реализацию товаров физическим и юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи, при этом суды отметили, что налоговый орган не установил, по каким ценам производилась реализация товара юридическим лицам, отличалась ли она от цены, по которой осуществлялась реализация товара в магазине физическим лицам.
Суды сделали вывод о неподтвержденности установленными в ходе проверки обстоятельствами и материалами дела факта не включения Обществом в цену товара НДС.
Доказательств того, что цена реализуемого юридическим лицам товара отличалась от его розничной цены, по которой он реализовывался физическим лицам, материалы дела не содержат, доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Судами правомерно не приняты в качестве надлежащих доказательств представленные Инспекцией документы, касающиеся расчетов с юридическими лицами, поскольку, как установили суды, они добыты не в рамках проведения выездной налоговой проверки, а в более поздний период.
Суды пришли к обоснованному выводу, что в спорном случае размер НДС, подлежащего уплате, определен Инспекцией неверно.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что решение Инспекции от 02.10.2015 в„– 09-07/12 по эпизоду связанному с исчислением НДС сверх цены товаров и доначисления НДС, налога на прибыль, пеней и штрафа, обоснованно признано судами недействительным.
Все доводы, приведенные Обществом и Инспекцией в кассационных жалобах, рассмотрены судами двух инстанций полно и всесторонне, им дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.04.2016 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2016 по делу в„– А05-234/2016 оставить без изменения, а кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Савинскторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА

Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Ю.А.РОДИН


------------------------------------------------------------------