АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 июня 2016 г. по делу в„– А56-31993/2015

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А., при участии от публичного акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" Крюкова В.В. (доверенность от 01.01.2016 в„– 33), Солянко П.Б. (доверенность от 01.01.2016 в„– 37), Смехова С.К. (доверенность от 01.01.2016 в„– 91), Табаковой Е.М. (доверенность от 01.01.2016 в„– 36), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8 Ситчихиной Е.В. (доверенность от 31.08.2015 в„– 05-18/09955), Матасовой В.Л. (доверенность от 13.01.2016 в„– 05-18/00108), Карцевой М.М. (доверенность от 14.12.2015 в„– 05-18/13763), Дмитриевой О.С. (доверенность от 13.01.2016 в„– 05-18/00111), Ревякиной Е.А. (доверенность от 13.01.2016 в„– 05-18/00107), рассмотрев 15.06.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8 и публичного акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.10.2015 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Лущаев С.В.) по делу в„– А56-31993/2015,

установил:

Открытое акционерное общество "Научно-производственная корпорация "Иркут", место нахождения: 129626, Москва, Новоалексеевская ул., д. 13, корп. 1, ОГРН 1023801428111, ИНН 3807002509, обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8, место нахождения: 191104, Санкт-Петербург, Литейный пр., д. 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 22.08.2014 в„– 13-09/11р.
Определением от 11.08.2015 суд первой инстанции в соответствии с частью 4 статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произвел замену наименования заявителя на публичное акционерное общество "Научно-производственная корпорация "Иркут", место нахождения: 125315, Москва, Ленинградский пр., д. 68, ОГРН 1023801428111, ИНН 3807002509 (далее - Общество).
Решением суда первой инстанции от 02.10.2015 признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части:
- уменьшения на 2 349 325 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012 год и остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года (пункты 4.5 и 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, изложенному в пункте 1.1 мотивировочной части решения;
- увеличения на 315 830 872 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на указанную сумму остатка не перенесенного убытка на конец 2011 и начало 2012 года, уменьшения на 7 365 126 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2012 год и на 323 195 998 руб. остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года (пункты 4.2 - 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, приведенному в пункте 1.2 мотивировочной части решения;
- уменьшения на 285 578 008 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2012 год и остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года (пункты 4.5 и 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, изложенному в пункте 1.5 мотивировочной части решения;
- уменьшения на 484 568 494 руб. остатка не перенесенного убытка по налогу на прибыль на начало 2011 года, увеличения на 76 092 232 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на 560 660 726 руб. остатка не перенесенного убытка на конец 2011 года, а также на начало и конец 2012 года (пункты 4.1 - 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, указанному в пункте 1.9 мотивировочной части решения;
- увеличения на 11 484 636 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на указанную сумму остатка не перенесенного убытка на конец 2011 года, а также на начало и конец 2012 года (пункты 4.2 - 4.3, 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, связанному с включением налогоплательщиком во внереализационные расходы суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями кредитных договоров за период с 1993 по 2010 год (пункт 1.13. мотивировочной части решения);
- уменьшения на 701 779 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2012 год и остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года (пункты 4.5 и 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, изложенному в пункте 1.16 мотивировочной части решения;
- увеличения на 101 139 776 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на указанную сумму остатка не перенесенного убытка на конец 2011 года, а также на начало и конец 2012 года (пункты 4.2 - 4.3, 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, приведенному в пункте 1.17 мотивировочной части решения;
- увеличения на 129 518 927 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на указанную сумму остатка не перенесенного убытка на конец 2011 и начало 2012 года, уменьшения на 50 708 465 руб. исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2012 год и на 180 227 392 руб. остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года (пункты 4.2 - 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, приведенному в пункте 1.18 мотивировочной части решения;
- занижения налоговым органом в пунктах 4.5 и 4.6 резолютивной части решения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2012 год и остатка не перенесенного убытка на конец 2012 года на сумму доначисленного по пункту 2.4 мотивировочной части решения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 460 988 руб.;
- доначисления 43 656 928 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II - IV кварталы 2011 года и I - IV кварталы 2012 года, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 5 472 111 руб. штрафа (пункты 1, 2 и 3 резолютивной части решения) по эпизоду, изложенному в пункте 2.5 мотивировочной части решения;
- доначисления 92 595 344 руб. НДС за IV квартал 2011 года и I - IV кварталы 2012 года, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 17 314 059 руб. штрафа по эпизоду, связанному с выводом Инспекции о невосстановлении налогоплательщиком указанной суммы налога, ранее принятой к вычету с перечисленных поставщикам авансов (пункт 2.7 мотивировочной части решения);
- предложения удержать и перечислить в бюджет 3 984 543 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 782 434 руб. пеней и привлечения к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде взыскания 796 909 руб. штрафа (подпункт 2 пункта 5, пункты 2 и 3 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, приведенному в пункте 5.2 мотивировочной части решения;
- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде взыскания штрафа в сумме превышающей 10 00 000 руб., и за неуплату (неполную уплату) налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) в виде взыскания штрафа в сумме, превышающей 150 000 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.
Дополнительным решением от 30.10.2015 суд первой инстанции также признал недействительным решение налогового органа от 22.08.2014 в„– 13-09/11р в части увеличения на 828 750 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год, уменьшения на указанную сумму остатка не перенесенного убытка на конец 2011 года, а также на начало и конец 2012 года (пункты 4.2 - 4.3, 4.6 резолютивной части решения налогового органа) по эпизоду, приведенному в пункте 1.3 мотивировочной части решения Инспекции.
Постановлением апелляционного суда от 12.02.2016 решение от 02.10.2015 отменено в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, изложенному в пункте 1.18 мотивировочной части решения налогового органа, в удовлетворении заявленных требований в этой части отказано; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнении к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 02.10.2015 и постановление от 12.02.2016 в части признания недействительным ее решения по эпизодам, приведенным в пунктах 1.1, 1.2, 1.5, 1.9, 1.13, 1.16, 1.17, 2.5, 2.7, 5.2 мотивировочной части оспариваемого решения, и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части.
В отзыве и возражениях на кассационную жалобу Общество, считая решение и постановление в обжалуемой налоговой органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а жалобу Инспекции - без удовлетворения.
В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление от 12.02.2016 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, изложенному в пункте 1.18 мотивировочной части решения, и оставить в силе в этой части решение суда первой инстанции от 02.10.2015.
Инспекция в отзыве на кассационную жалобу Общества просит оставить без изменения принятое апелляционным судом постановление в обжалуемой налогоплательщиком части, утверждая, что судом дана надлежащая оценка всем доводам Общества, приведенным в жалобе.
В судебном заседании, состоявшемся 16.05.2016, представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы противной стороны. По инициативе суда кассационной инстанции судебное разбирательство на основании статьи 158 АПК РФ отложено на 15.06.2016.
Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2016 в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ ввиду болезни произведена замена судьи Мунтян Л.Б., ранее участвующей в рассмотрении дела, на судью Журавлеву О.Р.
В силу пункта 5 статьи 18 АПК РФ судебное производство в кассационной инстанции произведено с самого начала.
В судебном заседании 15.06.2016 стороны поддержали доводы жалоб своих представляемых.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества Инспекция составила акт от 09.06.2014 в„– 13-09/11 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 22.08.2014 в„– 13-09/11р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 256 169 384 руб. НДС, 1 155 025 руб. налога на имущество, 11 026 руб. транспортного налога, начислено 7 212 760 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 34 641 420 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган уменьшил на 484 568 494 руб. остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль на начало 2011 года; увеличил на 695 672 624 руб. налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год; уменьшил на 1 180 241 118 руб. остаток не перенесенного убытка на конец 2011 и начало 2012 года; уменьшил на 364 406 000 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2012 год; уменьшил на 1 544 647 118 руб. остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль на конец 2012 года, а также предложил Обществу удержать и перечислить в бюджет 3 984 543 руб. неудержанного НДФЛ.
Федеральная налоговая служба решением от 05.02.2015 в„– СА-4-9/1687@ оставила без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.
Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалоб и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
Согласно пункту 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу о нарушении Обществом положений пунктов 1 и 3 статьи 271 НК РФ, выразившемся в неотражении в составе доходов от реализации за 2012 год 2 349 325 руб. по возмещенным комиссионером - открытым акционерным обществом (далее - ОАО) "Рособоронэкспорт" расходам, связанным с командированием специалистов в Индию. По мнению налогового органа, Обществу, применяющему метод начисления, необходимо было определять момент признания дохода от реализации по дате полученных от комиссионера извещений.
Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения договоров о выполнении комиссионных поручений, руководствуясь положениями статей 271 и 316 НК РФ, пришли к выводу о правомерности отражения Обществом дохода от реализации в 2013 году на основании отчетов комиссионера, в связи с чем признали недействительным решение налогового органа по данному эпизоду.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
Как следует из положений статьи 316 НК РФ, сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. При реализации товаров через комиссионера налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту товаров. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Согласно приказу об учетной политике от 30.12.2011 в„– 194 для целей исчисления налога на прибыль доход определяется Обществом по методу начисления; датой получения дохода при реализации имущества, товаров, работ, услуг по договору комиссии (агентскому договору) для целей налогового учета считается дата, указанная в отчете или извещении комиссионера (агента).
Судами обеих инстанций установлено и не оспаривается Инспекцией, что в соответствии с условиями договоров от 31.01.2008 в„– Р/735611251300-712700 и от 06.03.2012 в„– Р/1356112511643-116544 о выполнении комиссионных поручений в обязательства комиссионера входит предоставление комитенту отчетов об исполнении поручения, к которым прилагаются заверенные копии первичных бухгалтерских и платежных документов, подтверждающие поступление валютной выручки от иностранного заказчика и фактически понесенные расходы комиссионера по договору (пункт 2.8 договоров). В данных договорах не предусмотрена обязанность ОАО "Рособоронэкспорт" направлять Обществу извещения комиссионера.
Как обоснованно указали суды, довод налогового органа об обязанности у комиссионера представлять извещения основан на условиях генерального договора комиссии от 29.12.2004 в„– Р/6431125-404098, который фактически не регулирует отношения сторон, касающиеся вопроса командирования российских специалистов в Индию (г. Насик) на предприятие иностранного заказчика. В пункте 5 договоров о выполнении комиссионных поручений прямо отражено, что только взаимодействие сторон в части, не предусмотренной данными договорами, регулируется контрактом от 04.03.2003 в„– Р/335611233338 с дополнениями и генеральным договором комиссии от 29.12.2004 в„– Р/6431125-404098.
Таким образом, суды обоснованно посчитали, что определение налоговым органом момента признания дохода от реализации на основании извещений комиссионера в„– 21463 и 21464 с приложенными к ним актами-калькуляциями к счету не основано на нормах налогового законодательства и противоречит учетной политике Общества, которая соответствует положениям статьи 271 НК РФ.
Предусмотренные договорами от 31.01.2008 в„– Р/735611251300-712700 и от 06.03.2012 в„– Р/1356112511643-116544 отчеты комиссионера от 22.01.2013 в„– 1202478-01 и от 28.01.2013 в„– 1300034-01, подтверждающие размер дохода по возмещению командировочных расходов, получены налогоплательщиком от ОАО "Рособоронэкспорт" в I квартале 2013 года, поэтому Общество правомерно определило 2013 год моментом возникновения обязанности по включению дохода в налоговую базу по налогу на прибыль.
Ссылка Инспекции на получение Обществом отчетов комиссионера в январе 2013 года, т.е. до установленной законодательством даты подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год, в связи с чем налогоплательщик имел возможность исчислить налоговую базу с учетом сведений, содержащихся в отчетах, и отразить спорный доход для целей налогообложения за 2012 год, получила надлежащую правовую оценку судов.
Всем иным доводам, приведенным налоговым органом в дополнении к кассационной жалобе по рассмотренному эпизоду, как ранее заявленным в судебных разбирательствах судов первой и апелляционной инстанций дана полная и объективная оценка.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спорного эпизода, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду.
Согласно пункту 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция посчитала заниженной Обществом на 315 830 872 руб. налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год и завышенным на 7 365 126 руб. исчисленный налогоплательщиком убыток по налогу на прибыль за 2012 год ввиду неправомерного отражения суммы выручки от реализации, приходящейся на авансы, полученные до 01.01.2010 в иностранной валюте, по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату получения авансов. По мнению налогового органа, при определении суммы выручки от реализации в части полученных до 01.01.2010 авансов по курсу на дату их получения привело к занижению показателя реально полученного Обществом дохода, т.е. к учету для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В ходе выездной проверки Инспекция установила, что Общество в 2011-2012 годах через комиссионера - ОАО "Рособоронэкспорт" осуществляло поставку на экспорт за валюту товаров (работ, услуг), в счет которых ранее были получены авансы. В налоговом учете Обществом произведена переоценка полученных авансов в иностранной валюте по состоянию на 31.12.2009, при этом отрицательные (положительные) курсовые разницы, возникшие при переоценке авансов, отнесены в состав внереализационных расходов (доходов), принимаемых для целей налогообложения за 2007 - 2009 годы.
Признав позицию налогового органа не соответствующей нормам статей 271 и 316 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2010, а также отклонив довод Инспекции об отражении налогоплательщиком доходов от реализации не в соответствии с действительным размером реально полученной в рублевом эквиваленте прибыли, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по данному эпизоду.
В кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на судебную арбитражную практику утверждает, что доходы от реализации, признаваемые в налоговом учете после 01.01.2010, в части авансов в иностранной валюте, полученных до 31.12.2009, определяются по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату последней проведенной налогоплательщиком в 2009 году переоценки суммы аванса. На основании данного обстоятельства налоговый орган считает, что выводы судов по рассматриваемому эпизоду не соответствуют положениям пункта 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272, пункта 3 статьи 316 НК РФ с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2010.
Как следует из положений статьи 316 НК РФ, сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (абзац 3 статьи 316 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2010 в„– 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"; далее - Закон в„– 395-ФЗ)).
Законом в„– 395-ФЗ также внесены изменения в пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ, которые уточнили порядок учета доходов и расходов в виде авансов и задатков в иностранной валюте. В частности, установлено, что в случае перечисления (получения) аванса, задатка расходы (доходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, исходили из недоказанности довода Инспекции о том, что допущенные, по его мнению, нарушения Обществом порядка определения доходов, выраженных в иностранной валюте, в части выручки от реализации, приходящейся на авансы, привели к занижению реально полученной выручки от реализации в части, приходящейся на авансы.
В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение. При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в частности, составленный налоговым органом расчет суммы занижения выручки от реализации за 2011 - 2012 годы в части авансов, полученных до 01.01.2010 (приложения в„– 5 и 6 к акту проверки), суды установили, что в основном авансовые платежи получены Обществом в 2009 году.
Как указали суды, утверждение налогового органа о том, что налогоплательщик получил налоговую выгоду от применения по авансам в иностранной валюте не того официального курса ЦБ РФ, опровергается материалами дела. Так, в 2011 году при определении выручки от реализации в части авансов по контрактам в„– Р/735611250153-714771, Р/735611251161-911819, Р/135611240204-611006 по курсу на дату получения авансов - 13.01.2009, 12.08.2009, 03.09.2009, 04.09.2009, 08.09.2009 (строки 9-15 приложения в„– 5 к акту проверки), примененный Обществом курс валюты (30,9981 руб.; 31,7477 руб.; 31,9730 руб.; 31,7679 руб.; 31,4298 руб.) был выше курса по состоянию на 31.12.2009 (30,2442 руб.), на котором настаивает Инспекция. Данное обстоятельство свидетельствует об увеличении Обществом рублевого эквивалента выручки от реализации, учтенной для целей налогообложения. Аналогичная ситуация сложилась и в 2012 году (строки 5 - 7 приложения в„– 6 к акту проверки) по контрактам в„– Р/735611250153-714771 и Р/135611240204-611006: на дату получения авансов (13.09.2009 и 03.09.2009) официальный курс валюты (30,9981 руб. и 31,9730 руб.) был выше курса валюты по состоянию на 31.12.2009.
Ссылка налогового органа на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения своих налоговых обязательств на суммы отрицательной курсовой разницы, учтенные во внереализационных расходах до 2010 года, отклонена судами. Суды отметили, что у налогоплательщиков-экспортеров, получивших авансы в период с 12.01.2009 по 18.09.2009, не возникали отрицательные курсовые разницы по состоянию на 31.12.2009, поскольку курс доллара США в указанный период превышал курс по состоянию на 31.12.2009; у налогоплательщиков в этом случае образовывались положительные курсовые разницы, которые учитывались во внереализационных доходах.
Относительно довода Инспекции о том, что Обществом применен различный порядок расчета суммы выручки от реализации (в части авансов, полученных до 2008 года - по курсу на 31.12.2007, а в части авансов, полученных 2008-2009 годах - по курсу на дату получения авансов), суды установили, что указанная ошибка не повлияла на расчет налоговых обязательств, что подтвердил сам налоговый орган.
Доводы кассационной жалобы, направленные на иную оценку обстоятельств дела и не свидетельствующие о незаконности принятых по данному эпизоду судебных актов, повторяют ранее приведенные Инспекцией аргументы, которые были рассмотрены и получили надлежащую правовую оценку судов.
При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции в этой части не имеется.
Вывод Инспекции о завышении Обществом на 285 578 008 руб. убытка по налогу на прибыль за 2012 год обоснован необходимостью включения в состав внереализационных доходов 2012 года всей суммы субсидии, полученной от Министерства обороны Российской Федерации (далее - Минобороны России) на возмещение затрат на уплату процентов по кредитным договорам. Как указал налоговый орган в пункте 1.5 мотивировочной части оспариваемого решения, Общество в 2012 году получило от Минобороны России субсидии в сумме 729 487 249 руб. 60 коп., однако отразило во внереализационных доходах 2012 года только 443 909 241 руб. 80 коп. (указанная сумма соответствует сумме начисленных и уплаченных банку процентов). Довод налогоплательщика о том, что спорная сумма субсидии - 285 578 008 руб. является авансом на погашение процентов по кредитным договорам на I квартал 2013 года, отклонен Инспекцией со ссылкой на подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Налоговый орган полагает, что Общество обязано отразить во внереализационных доходах 2012 года всю сумму субсидии независимо от момента фактически произведенных расходов.
Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суды обеих инстанций исходили из того, что по своему экономическому содержанию полученные Обществом денежные средства представляют собой часть выручки по государственному контракту. Поскольку по окончании 2012 года полученные субсидии не были полностью использованы Обществом и по согласованию с Минобороны России оставлены на специальном счете Общества для финансирования на 2013 год, суды пришли к выводу, что спорные доходы правомерно распределены налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на необоснованность вывода судов о том, что выделенные Обществу бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного заявителем от реализации поставленного товара. Податель жалобы полагает, что полученные Обществом на безвозмездной и безвозвратной основе субсидии являются внереализационным доходом на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ и подлежат учету для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ (по дате поступления на счет налогоплательщика); специальная норма подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ в данном случае не применяется.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой органа.
Как установлено судами, Общество заключило с Минобороны России государственный контракт от 05.12.2011 в„– 3/4/1/6-11-ДОГОЗ, по условиям которого Общество для исполнения своих обязательств получило право привлекать кредитные средства под государственную гарантию Российской Федерации; Минобороны России в свою очередь обязалось предоставить Обществу на основании отдельного соглашения субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту.
Минобороны России и Общество 05.12.2011 заключили соглашение о предоставлении и целевом использовании субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения (реализации) государственного оборонного заказа в рамках Государственной программы вооружения на 2011 - 2020 годы под государственные гарантии Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год.
В целях реализации государственного контракта Общество заключило кредитные договоры с ОАО "Сбербанк России". Дополнительными соглашениями к кредитным договорам предусмотрено, что уплата процентов может быть произведена за предстоящий период пользования кредитными ресурсами; в случае уплаты процентов авансом они уплачиваются по пониженной ставке.
В 2012 году Общество получило от Минобороны России 729 487 249 руб. 60 коп. субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.
Средства в сумме 446 313 613 руб. 38 коп., поступившие Обществу по соглашению от 05.12.2011, учтены им в составе внереализационных доходов 2012 года с учетом того, что в расходы, учитываемые для целей налогообложения за 2012 год, отнесено 446 313 613 руб. 38 коп. процентов по кредитам. Оставшаяся сумма субсидий, предназначенных для погашения процентов, относящихся к налоговому периоду 2013 года, перенесена Обществом для отражения во внереализационных доходах 2013 года. При этом налогоплательщик учел, что письмом от 20.10.2012 в„– 106/2163дсп Минобороны России признало целесообразным не востребованный объем субсидий в 2012 году направить на опережающее авансирование субсидий по кредитным договорам по государственному оборонному заказу на потребность I квартала 2013 года.
Суды пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации выделение Обществу спорных субсидий в счет оплаты поставляемого в рамках контракта товара предусмотрено непосредственно условиями государственного контракта, что характеризует полученные налогоплательщиком суммы как связанные с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно, выделенные заявителю денежные средства по своему содержанию являются частью дохода (экономической выгодой) Общества.
Для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Согласно положениям абзаца 1 пункта 2 указанной статьи по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случаях, когда связь между доходами и расходами определить четко невозможно или она определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Доходам Общества в виде полученной субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам корреспондируют его расходы в виде процентов по кредитным договорам, заключенным с банком.
Статьей 271 НК РФ специальных правил в отношении учета доходов в виде получаемых налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, которые учитываются в составе расходов для целей налогообложения, не установлено.
Поскольку суммы полученных Обществом в 2012 году субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам относились к нескольким налоговым периодам (предназначались для уплаты процентов, начисленных как за 2012 год, так за 2013 год), суды пришли к обоснованному выводу о том, что распределение налогоплательщиком спорных доходов самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов не противоречит нормам налогового законодательства.
Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, являвшиеся предметом рассмотрения судов и получившие их надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным фактическим обстоятельствам дела и не подтверждают, что суды неполно и необъективно исследовали все имеющиеся в деле доказательства.
При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых судами решения и постановления по рассмотренному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.
Согласно пункту 1.9 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно отнесло затраты по соглашению о конверсионном решении от 05.06.2008 к расходам на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) и применило в налоговом учете порядок принятия расходов, предусмотренный статьей 262 НК РФ. По мнению налогового органа, расходы по проекту "Конвертация" необоснованно квалифицированы заявителем как расходы на НИОКР и учтены в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, поскольку в отношении работ, связанных с исполнением соглашения от 05.06.2008, Общество выступало в качестве исполнителя. Инспекция расценила затраты по проекту "Конвертация" в качестве внереализационных расходов (затраты на аннулированные производственные заказы; затраты на производство, не давшее продукции) и произвела перерасчет расходов, подлежащих учету для целей налогообложения. С учетом произведенного перерасчета налоговый орган по итогам проверки посчитал, что Общество занизило на 76 092 232 руб. налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год и завысило на 484 568 494 руб. остаток не перенесенного убытка по налогу на прибыль на начало 2011 года.
Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение Инспекции по рассматриваемому эпизоду недействительным, обоснованно исходя из следующего.
Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 4 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Согласно статье 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном этой статьей.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 262 НК РФ положения пункта 2 данной статьи не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
Таким образом, расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, могут учитываться в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 в том случае, если в отношении данных работ налогоплательщик выступает в качестве заказчика, осуществляет их самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов).
Исследовав представленные сторонами доказательства, проанализировав в совокупности содержание, а также права и обязанности сторон, вытекающие из соглашения акционеров от 22.03.2007, соглашения от 05.06.2008 о конверсионном решении на покупку всемирного монопольного права по сбыту и продаже решения о конверсии пассажирского самолета в грузовое воздушное судно для авиалайнеров А320 и А321 и простой лицензии на использование определенных прав интеллектуальной собственности к ним, контракта от 05.06.2008 на производство, поставку поддержку комплектов для переоборудования пассажирских самолетов А320 и А321 в грузовые и связанный с этим адаптационный инжиниринг соответствующих серий и подконтракта от 09.12.2008 на производство конверсионных работ, суды обеих инстанций пришли к выводу, что Общество изначально самостоятельно и за свой счет разрабатывало свою часть конверсионного решения (выступало заказчиком НИОКР по разработке конверсионного решения), несло расходы по выполнению НИОКР для своих нужд - с целью дальнейшего оказания услуг по переоборудованию самолетов.
Доводы Инспекции по толкованию условий спорных соглашений и контрактов с целью невозможности отнесения Общества к заказчику НИОКР, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части уменьшения на 484 568 494 руб. остатка не перенесенного убытка по налогу на прибыль прошлых лет на начало 2011 год (пункт 4.1 резолютивной части решения), суды также обоснованно указали на нарушение Инспекцией положений статьи 89 НК РФ.
Ссылка подателя жалобы на то, что в резолютивной части решения нет вывода о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы 2009 - 2010 годов, по итогам проверки Инспекция лишь уменьшила остаток не перенесенного убытка по состоянию на 01.01.2011, т.е. скорректировала налоговые обязательства Общества за 2011 год, который охватывается период проверки, не принимается кассационной инстанцией.
Из решения Инспекции усматривается, что основанием для вывода о завышении остатка не перенесенного убытка по состоянию на 01.01.2011 послужило занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы в результате завышения на 484 568 494 руб. расходов по проекту "Конвертация".
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 названного Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой.
В данном случае вопрос, касающийся формирования налоговой базы и определения прибыли или убытка по результатам хозяйственной деятельности Общества за 2009 и 2010 годы, не входил в период выездной проверки. Соответственно, налоговый орган не имел права корректировать размер убытка, исчисленного налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2011, т.е. сформированного за налоговые периоды, которые не охватываются проверкой.
Суды обоснованно отметили, что налоговый период 2009 - 2010 годов являлся предметом предыдущей выездной налоговой проверки. При этом в декабре 2012 года Общество подало уточненные налоговые декларации за 2009 - 2011 годы, в которых заявило дополнительные расходы в результате применения к расходам по проекту "Конвертация" коэффициента 1,5. Данные декларации проверены налоговым органом, нарушений по расходам в ходе камеральных проверок установлено не было. Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки за 2009 и 2010 годы в соответствии с абзацем 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ Инспекцией не выносилось.
Фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.
Как следует из пункта 1.13 мотивировочной части оспариваемого решения, Инспекция по итогам выездной налоговой проверки пришла к выводу о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму процентов (11 484 636 руб.), уплаченных на счет Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) и включенных во внереализационные расходы.
Согласно материалам дела Общество заключило с акционерным коммерческим банком "Авиабанк" (ОАО) договоры о предоставлении денежных средств за счет ресурсов, передаваемых Минфину России, по которым в 2011 году заявитель имел неурегулированную задолженность.
Письмом от 09.09.2011 в„– 963/050003 государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности" уведомила Общество о наличии у него неурегулированной задолженности перед федеральным бюджетом по состоянию на 01.09.2011 в сумме 7 714 595 руб. 13 коп. (основной долг) и 12 000 351 руб. 46 коп. (проценты).
Платежными поручениями от 23.11.2011 в„– 48673 и 48674 Общество перечислило на счет Минфина России сумму основного долга и 12 175 779 руб. 31 коп. процентов.
Как полагает Инспекция, в соответствии с пунктами 1 и 8 статьи 272 НК РФ проценты, погашенные Минфину России и начисленные в соответствии с условиями кредитных договоров, должны относиться к расходам тех налоговых периодов, за которые эти проценты рассчитаны. Следовательно, отнесение Обществом к расходам, учитываемым для целей налогообложения за 2011 год, процентов в сумме 11 484 635 руб. 98 коп., которые относятся к иным налоговым периодам, неправомерно.
Положениями статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 названного Кодекса).
Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 названного Кодекса.
Приняв во внимание обстоятельства данного конкретного дела, суды пришли к выводу, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у Общества ранее получения от государственной корпорации "Банк развития и внешнеэкономической деятельности" письма от 09.09.2011 в„– 963/050003, а также документов, подтверждающих сумму задолженности по кредиту и процентам, следовательно, уменьшение налогоплательщиком в порядке абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год на спорную сумму процентов не противоречит положениям статей 252, 265, 269, 272, 328 НК РФ.
Доводы Инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного статьей 78 НК РФ трехлетнего срока, отклонены судами как не основанные на положениях пункта 1 статьи 54 НК РФ. Доказательств того, что Общество о наличии ошибки в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов узнало в иной период, налоговым органом не представлено. При этом суды отметили, что налоговый орган в ходе выездной проверки имел возможность убедиться в невключении налогоплательщиком в налоговую базу прошлых налоговых периодов спорных расходов по процентам.
В статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции, - проверку законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.
Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций.
Поскольку суды полно и объективно исследовали все обстоятельства спорного эпизода, не допустили нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права, кассационный суд не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.
Согласно пункту 1.16 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция признала неправомерном отнесение Обществом к внереализационным расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли за 2012 год, 701 779 руб. дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ПромоТрэвел". Налоговый орган пришел к выводу, что спорная задолженность не могла быть списана в 2012 году в силу возникновения у Общества права на ее списание в ином налоговом периоде - в 2010 году, когда истек срок исковой давности.
В силу пункта 2 статьи 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального ко взысканию.
Судами обеих инстанций установлено, что приказом от 15.10.2012 в„– 148 Общество списало задолженность ООО "ПромоТрэвел" в сумме 701 779 руб. 20 коп. в связи с истечением срока исковой давности и невозможностью ее взыскания. В обоснование списания Общество сослалось на сообщение, опубликованное в журнале "Вестник государственной регистрации" от 08.10.2008 в„– 40 (193) часть-1, согласно которому его контрагент 23.09.2008 реорганизован в форме присоединения к обществу с ограниченной ответственностью "ЮНИОН". В направленной в адрес названной организации претензии от 17.04.2012 в„– 2189 Общество потребовало погасить спорную дебиторскую задолженность. Поскольку ответ на претензию получен не был, задолженность не уплачена, налогоплательщик в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, учел ее в составе внереализационных расходов 2012 года.
Принимая во внимание установленные судами фактические обстоятельства, кассационная инстанция считает обоснованным вывод судов о том, что Общество вправе было учесть дебиторскую задолженность по спорному контрагенту в составе внереализационных расходов в 2012 году, оценив ее как нереальную для взыскания.
Определение налогового периода, в котором спорные расходы подлежат учету, произведено судами с учетом обстоятельств, наличие которых позволило им оценить дебиторскую задолженность как подлежащую включению в состав внереализационных расходов в 2012 году.
В целом доводы кассационной жалобы Инспекции повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводы судов, не свидетельствуют о существенных нарушениях судами норм материального права и (или) норм процессуального права и не могут быть признаны достаточным основанием для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.
Ссылка налогового органа на неправомерное применение Обществом абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ была предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонена. Судами правомерно отмечено, что положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
При таком положении оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по рассмотренному эпизоду суд кассационной инстанции не усматривает.
По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2011 год, сумм на покрытие функциональных затрат и обязательств ликвидированного совместного предприятия - компании "Airbus Freighter Conversion Gmbh" (далее - компания "AFC") в размере 101 139 776 руб. (пункт 1.17 мотивировочной части оспариваемого решения).
В ходе проверки налоговый орган установил, что указанные расходы Общество понесло в рамках договора акционеров о финансировании по функциональным затратам компании "AFC" от 29.07.2011 и дополнительного соглашения от 08.12.2011; денежные средства, перечисленные заявителем, направлены на покрытие затрат компании "AFC" и урегулирование претензий к ней со стороны компании "AerCap Ireland Limited" (далее - компания "AerCap"), т.е. для предотвращения наступления санкций за нарушение компанией "AFC" договорных обязательств перед компанией "AerCap". Как указал налоговый орган, спорные выплаты по своей природе представляют собой возмещение убытков, поэтому Общество должно обосновать, какими действиями и какой вред оно причинило компании "AerCap", а также доказать причинно-следственную и правовую связь между причиненным ущербом и наступлением ответственности за его неправомерные действия, в т.ч. наличие вины, и привести нормы, возлагающие на него ответственность за нарушение гражданско-правовых обязательств.
Суды первой и апелляционной инстанций, сделав вывод, что спорные выплаты представляли собой сумму добровольного возмещения ущерба, причиненного зависимому обществу (иностранной компании) в результате принятия решения о его ликвидации, которое привело к угрозе банкротства этого общества, признали недействительным оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду.
В состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Из системного анализа положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что понятия "убыток" и "ущерб" являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.
Под убытками в силу пункта 2 статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимаются как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), так и доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Проанализировав нормы статьи 252, подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ, суды указали, что вступившее в законную силу решение суда по делу о взыскании убытков (ущерба) не является единственным основанием для включения расходов в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль. Расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба могут быть признаны в налоговом учете и в случае добровольного признания должником своей обязанности, в частности по возмещению ущерба (без судебной процедуры и выдачи исполнительного листа). При этом признание должником суммы причиненного ущерба может производиться в различной форме, в т.ч. и в форме фактического перечисления денежных средств в счет возмещения причиненного ущерба.
Принимая во внимание установленные по делу фактические обстоятельства, пункт 3 статьи 56 ГК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) и правовую позицию, приведенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.11.2014 в„– 305-ЭС14-4131, суды пришли к выводу, что расходы учредителя, произведенные в рамках субсидиарной ответственности по обязательствам зависимого общества, должны квалифицироваться как возмещение ущерба, поэтому учредитель (в данном случае Общество) вправе учесть такие расходы в целях налогообложения на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Приведенные Инспекцией в жалобе доводы не опровергают вывода судов о том, что понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 и пунктом 1 статьи 265 НК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа Обществу во включении спорных затрат в состав внереализационных расходов.
Доводы подателя жалобы являлись предметом тщательного рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, которые правильно установили обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами доказательства и дали им надлежащую правовую оценку.
При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.
Согласно пункту 1.18 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 8 статьи 270 НК РФ включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы сумму процентов по долговым обязательствам в размере 180 227 392 руб., которые начислены сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.
Как установил налоговый орган, из представленных налогоплательщиком к проверке регистров налогового учета "Расчет суммы процентов по кредитам (займам), учитываемым в составе расходов" следует, что Общество превысило предельно допустимый для учета в составе расходов размер процентов, выплаченных российским кредитным организациям по нескольким кредитам в иностранной валюте. В обоснование несоблюдения положений абзаца 4 пункта 1 статьи 269 и пункта 8 статьи 270 НК РФ Общество сослалось на Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 29.05.1996), в частности пункт 3 протокола к названному Соглашению.
По мнению Инспекции, Соглашение от 29.05.1996 в данном случае не применяется, поскольку задолженность Общества перед российскими кредитными организациями не имеет признаков контролируемой задолженности; заявитель и его кредиторы не являются ни аффилированными, ни ассоциированными, ни в иной форме взаимозависимыми лицами; кредиты получены налогоплательщиком в кредитных организациях, являющихся резидентами Российской Федерации. Как указал налоговый орган, в рассматриваемой ситуации отсутствует двойное налогообложение, поскольку при выплате Обществом процентов по долговым обязательствам перед российскими организациями речь не идет о прибылях или доходах Общества или его моноритарного акционера (резидента Федеративной Республикой Германия), которые облагались бы налогом как в России, так и в Германии.
Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества по данному эпизоду.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал необоснованным довод Общества о том, что в соответствии с пунктом 3 Соглашения от 29.05.1996 налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой прибыли вправе включить в состав расходов проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения на основании статьи 269 НК РФ.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой Обществом части.
Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абзацы 1, 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ).
В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ определение предельной величины учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на определенный коэффициент, производится при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика.
Согласно учетной политике Общества в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов (дисконта) признаются в качестве внереализационных расходов. При этом предельная величина процентов (дисконта), учитываемая в составе расходов, принимается равной ставке процента, установленного соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).
Таким образом, в состав внереализационных расходов Общество могло включать проценты по кредитным договорам в иностранной валюте с учетом их предельной величины, то есть исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 0,8.
В данном случае проценты по кредитным договорам, заключенным с открытыми акционерными обществами "Сбербанк", "Альфа-банк", "Банк "Санкт-Петербург", "ТрансКредитБанк", закрытыми акционерными обществами "КБ "ГЛОБЭКС", "ЮниКредит Банк" и обществом с ограниченной ответственностью "КБ "Национальный стандарт", Общество в полном объеме учло в составе расходов, полагая, что основания для применения ограничения, предусмотренного статьей 269 НК РФ, отсутствуют ввиду возможности применения положений международного договора.
Довод Общества о необходимости применения к рассматриваемой ситуации Соглашения от 29.05.1996, предусматривающего в данном случае право российской организации (в связи с участием налогового резидента Германии в капитале данной российской организации) при исчислении налогооблагаемой прибыли на применение неограниченного вычета процентов, выплаченных российским кредитным организациям, отклонен судом апелляционной инстанции.
Инспекция при определении предельной величины процентов, признаваемых расходами для целей обложения налогом на прибыль, исходила из подхода, закрепленного налогоплательщиком в учетной политике, и применила ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие в 2011 - 2012 годах, увеличенные, как предусмотрено пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции обоснованно признал произведенные Инспекцией доначисления по налогу на прибыль соответствующими налоговому законодательству и основанными на учетной политике самого налогоплательщика.
Вопреки доводам Общества, судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов установлены имеющие значение для дела обстоятельства, полно, всесторонне и объективно исследованы доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, исходя из положений статей 65, 71 АПК РФ, и сделаны выводы, основанные на правильном применении норм материального и процессуального права.
Доводы жалобы Общества фактически направлены на иную оценку обстоятельств, ранее установленных судом апелляционной инстанции, и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права.
При таком положении оснований для отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой налогоплательщиком части и удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
В ходе проверки Инспекцией установлено, что в 2011 - 2012 годах Общество являлось плательщиком НДС, осуществлявшим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции. Общество предусмотрело в учетной политике раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работ, услугам), используемым для операций, облагаемых налогом по ставкам 0 и 18 процентов, а также по операциям, освобожденным от налога. Так, суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), используемым для производства товаров на экспорт и внутренний рынок, учитываются Обществом на счете 197100 "НДС общий (внутренний рынок и экспорт), подлежащий распределению внутри облагаемой НДС деятельности". На основании справок по определению доли затрат на экспорт и внутренний рынок по счету 197100 ежемесячно "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций, облагаемых по ставке 0 процентов (экспорт), восстанавливается и переносится на счет отложенного НДС по экспорту. Общество ежеквартально на основании данных бухгалтерского учета в налоговом регистре 8-01 "Расчет отношения льготируемых затрат к суммарным затратам для определения превышения 5-процентного барьера" производило расчет доли совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство за отчетный квартал. В разделе 2.2 методических указаний по ведению учетного процесса "Раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам)" (далее - Методические указания) предусмотрено, что учет "входного" НДС в соответствии с определяемой пропорцией при превышении 5-процентного барьера должен производиться как по работам и услугам (субсчет 194100 "НДС по работам, услугам"), так и по товарам, в т.ч. материально-производственным запасам (субсчет 194000 "НДС по приобретенным ТМЦ"), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению.
По итогам проверки (пункт 2.5 мотивировочной части оспариваемого решения) Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ завысило на 43 656 928 руб. налоговые вычеты по НДС. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что учет "входного" налога по счетам-фактурам, выставленным ООО "Иркутская Энергосбытовая компания", ООО "Крайс-Ойл", ООО "Востсибуглесбыт" и ООО "РН-Карт-Иркутск", ОАО "Омский аэропорт" и ОАО "Международный Аэропорт УФА", закрытыми акционерными обществами (далее - ЗАО) "Иркутскнефтепродукт" и "ТЗК "Кольцово", Общество производило не в соответствии с порядком, предусмотренным в учетной политике и Методических указаниях. Как указал налоговый орган, спорные контрагенты являются поставщиками товаров (работ, услуг) общехозяйственного (общепроизводственного) назначения, которые относятся к косвенным расходам и должны распределяться на облагаемые и не облагаемые НДС операции.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества по данному эпизоду, признав, что налогоплательщик правомерно предъявил к вычету НДС по счетам-фактурам спорных контрагентов в общем порядке ввиду того, что приобретенные у них товарно-материальные ценности предназначены только для осуществления операций, облагаемых НДС.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по рассматриваемому эпизоду.
По общему правилу пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики учитывают суммы входящего НДС в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они используются для операций, не облагаемых налогом; заявляют к вычету, если товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, облагаемых налогом; пропорционально распределяют между облагаемыми и не облагаемыми НДС, если товары (работы, услуги) используются одновременно как в облагаемых, так и не в облагаемых операциях.
Таким образом, для того чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями все приобретаемые товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права нужно делить на три группы:
1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;
2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;
3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.
Судами обеих инстанций установлено, что в спорном периоде Общество осуществляло как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения НДС хозяйственные операции, а также вело раздельный учет указанных операций и исчисляло налог согласно пропорциям, определенным в порядке пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В ходе выездной проверки и судебного разбирательства Инспекция не оспаривала, что закрепленный в учетной политике Общества порядок раздельного учета соответствует положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в какой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Налогоплательщики должны вести раздельный учет таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
Разрешая спор, суды обоснованно указали, что довод налогового органа о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС основан не на анализе непосредственной взаимосвязи приобретенных товарно-материальных ценностей с целью их использования в деятельности облагаемой или не облагаемой НДС, а на том основании, как построен учет затрат заявителем через бухгалтерские проводки. Между тем раздельный учет Обществом с учетом специфики производства установлен в учетной политике, из положений которой не следует, что суммы НДС по счетам 194000 и 197100 следует распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями.
Исследовав и оценив представленные Обществом документы в подтверждение ведения раздельного учета, суды установили, что продукция, приобретенная у спорных контрагентов, использовалась Обществом только для осуществления операций, облагаемых НДС.
В силу статей 67, 68 и 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению и с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи в их совокупности.
Нарушений судами обеих инстанций правил статьи 71 АПК РФ при исследовании и оценки доказательств кассационной инстанцией не установлено.
Доводы Инспекции, изложенные в жалобе по спорному эпизоду и касающиеся оценки доказательств, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку не подтверждают неправильного применения судами норм права.
Позиция Инспекции согласно которой НДС по счетам-фактурам спорных контрагентов подлежит обязательному распределению между операциями, облагаемыми и не облагаемыми налогом, основана лишь на том, что расходы Общества на приобретение электроэнергии, мазута, угля, дизельного топлива, масла, топлива для реактивных двигателей, жидкости для заправки самолетов, бортпитания, услуг по аэропортовому и наземному обслуживанию воздушных судов являются косвенными.
Между тем наличие или отсутствие взаимосвязи приобретенных товаров (работ, услуг) с их использованием в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, Инспекцией в ходе проверки не проверялось и не устанавливалось.
При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерные выводы, соответствующие нормам действующего законодательства. Нормы материального права применены судами правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам. Нарушений норм процессуального права судом кассационной инстанции не выявлено.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по данному эпизоду суд кассационной инстанции не усматривает.
Как следует из пункта 2.7 мотивировочной части оспариваемого решения, одним из оснований для доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившемся в неполном восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету с авансов, что, по мнению Инспекции, привело к неуплате 181 031 558 руб. НДС за 2011 - 2012 годы.
Налоговый орган утверждает, что положениями пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в случае получения товара восстановить в полном объеме ранее предъявленный при уплате аванса к вычету НДС; абзац 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ не содержит положений, предусматривающих возможность пропорционального восстановления НДС; при определении суммы НДС, подлежащего восстановлению, не учитываются условия гражданско-правового договора и обстоятельства фактической поставки продукции; покупатель должен восстановить ту сумму налога, которая предъявлена ему продавцом в "отгрузочном" счете-фактуре.
Общество не согласилось с решением налогового органа по данному эпизоду в части вывода о неправомерном невосстановлении 2 879 053 руб. 63 коп. НДС по взаимоотношениям с ОАО "АК "Рубин" и 89 716 290 руб. по взаимоотношениям с 13 контрагентами, указанными в приложении в„– 26 к акту проверки.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном названным Кодексом.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При рассмотрении дела суды, исходя из условий спорных договоров и оформленных сторонами в их исполнение первичной документации, установили, что сумма аванса, выплачиваемая по договору, погашает обязательства покупателя (Общества) по оплате товара поставщику в определенном проценте от суммы каждой поставки, т.е. аванс засчитывается в оплату каждой поставки не полностью, а частично, что в итоге приводит к частичной оплате каждой поставки за счет аванса и окончательной оплате по итогам всех поставок.
Руководствуясь подпунктом 3 пункта 3 статьи 170, статьями 171, 172 НК РФ, приняв во внимание условия договоров, содержание первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки, суды пришли к выводу, что восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующей поставки товара. По тем суммам, которые не зачтены в счет соответствующей поставки, НДС восстановлению не подлежит.
Утверждение налогового органа о том, что выводы суда противоречат буквальному толкованию нормы абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, кассационная инстанция считает неосновательным.
Системное толкование данной нормы права не исключает возможности восстановления покупателем НДС в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что суды к спорным правоотношениям применили положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.10.2014, не принимается судом кассационной инстанции. Из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды, сравнив нормы абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в старой и новой редакции, отметили, что внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 в„– 238-ФЗ изменения лишь уточнили правила восстановления налога исходя из условий гражданско-правовой сделки, но не изменили порядок восстановления налога.
Ссылка Инспекции в дополнении к кассационной жалобе на проведенной ею анализ правоотношений Общества с контрагентами, возникшими из 16 спорных договоров, не принимаются судом кассационной инстанции.
Исходя из положений статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.
Суды первой и апелляционной инстанций установили фактические обстоятельства дела по спорному эпизоду на основании представленных сторонами доказательств, всесторонне, полно и объективно исследовали все представленные сторонами документы и дали им надлежащую правовую оценку. Принятые судами решение и постановление по рассмотренному эпизоду соответствуют нормам материального и процессуального права, в связи с чем основания для удовлетворения жалобы налогового органа отсутствуют.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в проверенном периоде Общество в связи с исполнением условий контрактов на поставку продукции в части оказания услуг по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту направляло своих работников в длительные заграничные командировки.
По мнению налогового органа, доход, полученный работником за время нахождения в такой командировке, является доходом, полученным от источника в Российской Федерации, поскольку местом выполнения им трудовых обязанностей согласно трудовому договору с дополнительным соглашением является структурное подразделение Общества (цех 222), и подлежит обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.
Инспекция посчитала, что Общество неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет 3 984 543 руб. налога (пункт 5.2 мотивировочной части оспариваемого решения).
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в этой части. Принимая такое решение, суды исходили из того, что в силу прямого указания закона вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, трактовка налоговым органом спорных доходов в качестве доходов нерезидентов Российской Федерации, полученных от источников в Российской Федерации, прямо противоречит действующему налоговому законодательству.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников в России.
Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица Налоговым кодексом Российской Федерации установлены разные ставки НДФЛ.
Так, в силу пункта 1 статьи 224 НК РФ доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории Российской Федерации, облагаются по ставке 13 процентов.
В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30 процентов, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 в„– 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Судами установлено, что спорные работники Общества не являлись налоговыми резидентами Российской Федерации, т.к. свои трудовые обязанности выполняли за пределами Российской Федерации и более 183 дней в налоговом периоде находились в командировке на территории Индии, Алжира. Направление Обществом своих работников за границу было связано с выполнением ими своих трудовых обязанностей по осуществлению работ по гарантийному ремонту по месту нахождения самолетов, переданных иностранным заказчикам, в рамках контрактов на поставку самолетов и их последующее гарантийное обслуживание. Вознаграждение, выплаченное работникам Общества за время их нахождения за границей на территории иностранных заказчиков, носит характер вознаграждения за выполнение трудовых функций за пределами Российской Федерации и является доходом от источников за пределами Российской Федерации.
Все обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.
С учетом изложенного следует признать, что основания для удовлетворения кассационных жалоб отсутствуют.
Поскольку судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено в части, то в силе надлежит оставить постановление от 12.02.2016.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 по делу в„– А56-31993/2015 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам в„– 8 и публичного акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Иркут" - без удовлетворения.

Председательствующий
С.В.СОКОЛОВА

Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
Н.А.МОРОЗОВА


------------------------------------------------------------------